УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ
ПО КРАСНОЯРСКОМУ КРАЮ
РАЗЪЯСНЕНИЯ
от 1 июня 2012 года
НОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
КОГДА НАДО ЗАПОЛНЯТЬ ПРИЛОЖЕНИЕ № 3
В приложении № 3
к Листу 02 декларации отражаются операции, финансовый результат по которым учитывается для целей налогообложения прибыли в особом порядке, установленном соответствующими статьями Налогового кодекса
:
- реализация амортизируемого имущества (ст. ст. 268
, 323
);
- уступка права требования (ст. 279)
;
- реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав по объектам обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1)
;
- реализация права на земельный участок (ст. 264.1)
;
- получение доходов учредителем (выгодоприобретателем) по договору доверительного управления имуществом (ст. 276)
.
Если у организации в отчетном (налоговом) периоде не было вышеперечисленных операций, то заполнять приложение № 3
не надо и, соответственно, включать его в состав налоговой декларации также не требуется.
Если же какие-либо из перечисленных операций в деятельности налогоплательщика были, то, приступая к заполнению декларации, в первую очередь надо заполнить приложение № 3
. Это связано с тем, что в данном приложении формируются показатели, которые затем переносятся в приложения № 1
и № 2
к Листу 02 и в Лист 02
декларации.
Теперь рассмотрим порядок отражения в приложении № 3
отдельных операций.
РЕАЛИЗАЦИЯ АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА
Согласно п. 1 ст. 268
при продаже амортизируемого имущества доходы от реализации подлежат уменьшению:
- на остаточную стоимость амортизируемого имущества;
- на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией имущества.
Если от продажи амортизируемого имущества получен убыток, то он учитывается для целей налогообложения в особом порядке (п. 3 ст. 268)
: убыток включается в состав прочих расходов равномерно в течение оставшегося срока полезного использования.
Порядок отражения в налоговом учете финансового результата от продажи основных средств установлен статьей 323
. Убыток отражается в аналитическом налоговом регистре в полной сумме как расходы будущих периодов в том месяце, в котором объект амортизируемого имущества продан. Со следующего месяца начинается равномерное списание указанной суммы. В налоговом регистре также рассчитывают оставшийся срок полезного использования проданного объекта в месяцах. Для этого из срока полезного использования объекта вычитают количество месяцев фактической эксплуатации объекта. Месяц продажи включается в фактический срок.
При заполнении приложения № 3
к Листу 02 отдельно учитывается финансовый результат по каждой продаже амортизируемого имущества.
Если к нормам амортизации реализованного с убытком основного средства применялись повышающие коэффициенты (в соответствии со ст. 259.3
), то оставшийся срок полезного использования определяется как разница между сокращенным сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации (независимо от применяемого метода начисления амортизации) (письмо Минфина от 06.08.2010 № 03-03-05/183).
Пример.
В апреле проданы компьютер и автомобиль. Финансовый результат отражен в таблице 1.
Таблица 1
┌────────────┬───────┬──────────┬──────────┬──────────────┬─────────────┬─────────────┐
│Наименование│ Цена │Остаточная│Финансовый│Срок полезного│ Фактический │ Оставшийся │
│ основного │продажи│стоимость │результат │использования,│ срок │ срок │
│ средства │ (за │ │от продажи│ мес. │ полезного │ полезного │
│ │минусом│ │ │ │использования│использования│
│ │ НДС) │ │ │ │ │ │
├────────────┼───────┼──────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┼─────────────┤
│Компьютер │ 10000 │ 8000 │ 2000 │ x │ x │ x │
├────────────┼───────┼──────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┼─────────────┤
│Автомобиль │ 40000 │ 70000 │ -30000 │ 60 │ 40 │ 20 │
├────────────┼───────┼──────────┼──────────┼──────────────┼─────────────┼─────────────┤
│Итого │ 50000 │ 78000 │ -28000 │ x │ x │ x │
└────────────┴───────┴──────────┴──────────┴──────────────┴─────────────┴─────────────┘
Прибыль от продажи компьютера в размере 2000 руб. признается на дату продажи. Убыток от продажи автомобиля в размере 28000 руб. в апреле отражен в налоговом регистре в составе расходов будущих периодов. Ежемесячное списание убытка в прочие расходы начинается с мая месяца. Ежемесячно подлежит включению в расходы (70000 - 40000): 20 мес. = 1500 руб.
В приложении № 3
сведения о продаже амортизируемого имущества отражаются в следующем порядке:
- по строке 010
(количество проданных объектов за период) - 2;
- по строке 020
(количество объектов, проданных с убытком) - 1;
- по строке 030
(доходы от реализации) - 50000 руб., эта сумма также включается в итоговую выручку по строке 340
;
- по строке 040
(расходы, связанные с продажей объектов) - 78000 руб., эта сумма также включается в итоговые расходы по строке 350
;
- по строке 050
(прибыль от продажи объектов) - 2000 руб.;
- по строке 060
(убытки от продажи) - 30000 руб., эта сумма также включается в убытки по строке 360
.
УСТУПКА ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ
В особом порядке для целей налогообложения учитывается убыток от уступки права требования долга первоначальным кредитором - продавцом товаров (работ, услуг), а также заимодавцем по долговому обязательству. При этом порядок учета убытка зависит от даты договора уступки: до наступления срока платежа или после наступления срока платежа по основному договору (поставки, подряда, купли-продажи, займа, др.).
Уступка до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279)
:
для целей налогообложения признается убыток в размере процентов с суммы дохода от уступки права требования, исчисленных за период с даты уступки до даты платежа по основному договору. При этом проценты исчисляются по правилам ст. 269
как ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату уступки, скорректированная на повышающий коэффициент.
Пример.
Первоначальный кредитор (поставщик) уступил право требования долга к покупателю третьему лицу (новому кредитору). Договор уступки подписан 07.05.2012. Дебиторская задолженность в размере 180000 руб. (в т.ч. НДС) по сроку платежа 07.06.2012 - уступлена за 150000 руб. Убыток от уступки составил 30000 руб. Рассчитаем сумму убытка, признаваемого для целей налогообложения прибыли:
- количество дней от даты уступки (7 мая) до даты платежа (7 июня): 31 день;
- ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату уступки (7 мая): 8%;
- процентная ставка для расчета предельного размера по ст. 269
: 14,4% (8% x 1,8);
- доход от уступки права требования - 150000 руб.;
- убыток, признаваемый для целей налогообложения: 150000 руб. х 14,4% х 31 дн./366 дн. = 1830 руб.
В приложении № 3
сведения об уступке права требования до наступления срока платежа отражаются в следующем порядке:
- по строке 100
(доходы от уступки) - 150000 руб., эта сумма включается также в итоговую выручку по строке 340
;
- по строке 120
(стоимость права требования в размере дебиторской задолженности контрагента) - 180000 руб., эта сумма включается также в итоговые расходы по строке 350
;
- по строке 140
(часть убытка, признаваемого для целей налогообложения) - 1830 руб.;
- по строке 150
(часть убытка, не учитываемого для целей налогообложения) - 28170 руб. (30000 - 1830), эта сумма включается также в общую сумму убытков по строке 360
.
Уступка после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279)
:
50% от суммы убытка включается во внереализационные расходы на дату уступки права требования;
50% от суммы убытка - по истечении 45 календарных дней с даты уступки.
Пример.
Первоначальный кредитор (поставщик) уступил право требования долга к покупателю третьему лицу (новому кредитору). Договор уступки подписан 05.06.2012. Дебиторская задолженность в размере 200000 руб. (в т.ч. НДС) по сроку уплаты 28.02.2012 - передана (уступлена) за 160000 руб.
В приложении № 3
сведения об уступке права требования после наступления срока платежа отражаются в следующем порядке;
- по строке 110
(доходы от уступки) - 160000 руб., эта сумма включается также в итоговую выручку по строке 340
;
- по строке 130
(стоимость права требования в размере дебиторской задолженности контрагента) - 200000 руб., эта сумма включается также в итоговые расходы по строке 350
;
- по строке 160
(убыток) 40000 руб. (200000 - 160000), эта сумма включается также в общую сумму убытков по строке 360
;
- по строке 170
(50% убытка, который включается в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода) - 20000 руб. (40000 x 50%).
ПЕРЕНОС ДАННЫХ ИЗ ПРИЛОЖЕНИЯ № 3 В ПРИЛОЖЕНИЯ № 1 И № 2
Доходы от реализации по операциям, учитываемым в особом порядке, переносятся из строки 340
приложения № 3 в строку 030
приложения № 1 к Листу 02.
В рассмотренном выше примере это - итоговая сумма 360000 руб. (50000 + 150000+ 160000).
Расходы переносятся из строки 350
приложения № 3 в строку 080
приложения № 2 к Листу 02.
В рассмотренном примере это - итоговая сумма 458000 руб. (78000 + 180000 + 200000).
Кроме этого в приложении № 2
отражаются убытки, которые признаются для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде, за который составляется декларация:
1. Убыток от продажи амортизируемого имущества - по строке 100. В примере основное средство было продано с убытком в апреле. Начиная с мая убыток списывается в прочие расходы равномерно по 1500 рублей в месяц. Следовательно, в декларацию за полугодие включен в расходы убыток за 2 месяца 3000 руб.;
2. Часть убытка (50%) от уступки права требования после истечения срока платежа - по строке 203
. В примере за полугодие признается убыток в размере 20000 руб., оставшаяся часть убытка будет признана 19 июля (через 45 дней после уступки). Соответственно в декларации за 9 месяцев по строке 203
будет отражен убыток от уступки права требования в полной сумме - 40000 руб.
ПЕРЕНОС ДАННЫХ ИЗ ПРИЛОЖЕНИЯ № 3 НА ЛИСТ 02
Сумма убытков из строки 360 переносится в строку 050
Листа 02. В примере указанная сумма составляет 98170 руб. (30000 + 28170 + 40000). На эту сумму увеличивается прибыль (убыток), которая рассчитывается по строке 060
Листа 02. В итоге получается следующее:
- доходы в размере 360000 руб. в полной сумме включаются в доходы от реализации, отражаемые по строке 010
Листа 02;
- расходы в размере 458000 руб. также в полной сумме включаются в расходы, отражаемые по строке 030
Листа 02;
- полученный суммарный убыток 98000 руб. - (360000 - 458000) включает в себя прибыль от продажи основного средства (2000 руб.) и убыток от уступки права требования в размере процентов (-1830 руб.). Этот показатель в декларации не отражается;
- общая прибыль (убыток) корректируется (увеличивается) на сумму убытка, не признаваемого для целей налогообложения в отчетном (налоговом периоде) на сумму 98170 (в эту сумму прибыль 2000 руб. и убыток -1830 руб. не включены). Этот показатель отражается по строке 050
Листа 02.
Кроме того, убытки из суммы 98170 руб., которые признаются в текущем отчетном (налоговом) периоде, отражаются в отдельных сроках приложения № 2
и переносятся в итоговые строки расходов 030
и 040
Листа 02.
Для рассмотренного примера:
ниже приведены фрагменты декларации по налогу на прибыль за полугодие исходя из предположения, что у организации за полугодие не было других операций, кроме тех, что отражены в приложении № 3
к Листу 02.
ЧТО УБРАЛИ ИЗ ПРИЛОЖЕНИЯ № 3
Для целей налогообложения в п. 3 ст. 279
в отдельный вид выделена реализация права требования долга кредитором, купившим это право. Иными словами, кредитор не является продавцом товаров (работ, услуг). Он специально приобрел дебиторскую задолженность для предъявления дебитору или дальнейшей перепродажи, как правило, по цене выше цены покупки. Такая операция названа в статье 279
финансовой услугой.
При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов, связанных с приобретением и реализацией этого права, а также на цену приобретения имущественного права (пп. 2.1 п. 1 ст. 268
, п. 3 ст. 279
). При этом согласно п. 2 ст. 268
убыток от реализации права требования долга признается для целей налогообложения прибыли.
Однако убыток от реализации права требования долга как финансовой услуги не всегда признавался для целей налогообложения. Указанная норма действует с 01.01.2009. До этого убыток вообще не признавался для целей налогообложения. Поэтому указанную операцию отражали в приложении № 3
по строкам 070, 080 и 090.
Несмотря на то, что убыток учитывается в налоговой базе с 2009 года, в приложение № 3
поправки внесены не были. И только в новой редакции декларации строки 070 - 090 убрали из приложения № 3
.
С 2009 года доходы от реализации прав требования долга как финансовой услуги надо отражать по строке 013
"Выручка от реализации имущественных прав" приложения № 1
к Листу 02, а расходы - по строке 059
"Стоимость реализованных имущественных прав" приложения № 2
к Листу 02.
Пример.
Организация (новый кредитор) приобрела право требования долга в размере 200000 руб. за 170000 руб. в январе 2012 года. В апреле дебитор заплатил новому кредитору 200000 руб. Операция по приобретению имущественного права в налоговой декларации не отражается. Поэтому только в декларации за полугодие организация отразит операцию с имущественными правами следующим образом:
- по строке 013
приложения № 1 к Листу 02 - 200000 руб.;
- по строке 059
приложения № 2 к Листу 02 - 170000 руб.
Пример.
Организация (новый кредитор) приобрела право требования долга в размере 200000 руб. за 170000 руб. в январе 2012 года. В июле организация переуступила право требования долга следующему кредитору за 160000 руб. Операция по приобретению имущественного права в налоговой декларации не отражается.
В декларации за 9 месяцев организация отразит операцию с имущественными правами следующим образом:
- по строке 013
приложения № 1 к Листу 02 - 160000 руб.;
- по строке 059
приложения № 2 к Листу 02 - 170000 руб.
