УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ
ПО ВОРОНЕЖСКОЙ ОБЛАСТИ
РАЗЪЯСНЕНИЯ
от 1 июля 2009 года
РЕОРГАНИЗАЦИЯ ПРЕДПРИЯТИЙ И ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
В соответствии со ст. 57 Гражданского кодекса РФ реорганизация юридического лица может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования.
Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.
Различные формы реорганизации юридических лиц предполагают определенные особенности правопреемства, они устанавливаются ст. 58 ГК РФ.
При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.
При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.
При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
Существует специальный документ, который определяет, как составляется отчетность при реорганизации, - Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденные Приказом Минфина России от 20 мая 2003 года № 44н. Они не распространяются на кредитные организации и бюджетные учреждения.
Требования ПБУ 16/02 при реорганизации не применяются, так как положение регулирует особенности составления отчетности при прекращении части деятельности (операционного или географического сегмента), а не организации в целом. А вот раскрывать решение о предстоящей реорганизации нужно не только в соответствии с указаниями, но и руководствуясь требованиями ПБУ 7/98.
Для целей бухгалтерского учета факт проведения реорганизации юридического лица должен быть подтвержден документально. Перечень документов, без наличия которых нельзя приступать к формированию бухгалтерской отчетности при реорганизации, приведен в п. 4 вышеназванных указаний. Это учредительные документы вновь образованных организаций, свидетельства об их государственной регистрации, решение о реорганизации (договор о слиянии или присоединении), передаточный акт или разделительный баланс.
В решении (договоре) указывается конкретная форма реорганизации. Этот документ составляется в произвольной форме. В нем отражаются (п. 3 указаний):
- сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств;
- способ оценки передаваемого (принимаемого) в порядке правопреемства имущества и обязательств;
- размер и порядок формирования уставного капитала возникших организаций и реорганизуемой компании;
- особенности распределения чистой прибыли реорганизуемых компаний, а также лицо, которое отвечает по обязательствам реорганизуемой фирмы, возникающим в результате ее текущей деятельности после утверждения передаточного акта (разделительного баланса).
В передаточном акте (разделительном балансе) устанавливается порядок правопреемства по всем обязательствам реорганизованного юридического лица, в том числе по обязательствам, оспариваемым сторонами (ст. 59 ГК РФ). Типовые формы передаточного акта и разделительного баланса законодательно не утверждены, поэтому данные документы могут быть составлены в произвольной форме. В передаточный акт и разделительный баланс можно включить такие приложения (п. 4 указаний):
- бухгалтерскую отчетность;
- акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств;
- первичные документы по передаваемому имуществу;
- расшифровки кредиторской и дебиторской задолженностей.
Независимо от того, в какой форме осуществляется реорганизация юридического лица, бухгалтеру следует провести следующие действия:
1. В сроки, определенные в решении о реорганизации, производится полная инвентаризация имущества и обязательств реорганизуемых организаций. Ее нужно провести, потому что перечень активов и обязательств, распределяемых между участниками реорганизации, закрепляется в передаточном акте или разделительном балансе, который оформляется по итогам инвентаризации. Кроме того, подбираются первичные документы, подтверждающие существование активов и обязательств, а также акты сверок с контрагентами для подтверждения сумм кредиторской и дебиторской задолженностей.
2. Прежде чем составить передаточные документы, нужно выяснить, по какой оценке следует зафиксировать в них имущество, подлежащее распределению. По решению собственника имущество может оцениваться по остаточной (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.) либо текущей рыночной стоимости (п. 7 указаний). При выборе оценки, отличной от оценки по балансовой стоимости, разница в оценках попадает не в бухгалтерский учет, а непосредственно в бухгалтерскую отчетность и показывается только во вступительном балансе. Измененная стоимость корректируется исключительно чистой прибылью, использование добавочного капитала в данном случае не предусмотрено. Обязательства реорганизуемого лица должны быть переданы по стоимости, отраженной в бухгалтерском учете, поскольку именно эта сумма причитается к возмещению кредиторам. Подлежащие выкупу и выкупленные реорганизуемым обществом по требованию акционеров акции оцениваются по стоимости не ниже текущей рыночной (п. 8 указаний).
3. Затем нужно составить передаточный акт (разделительный баланс), который рекомендуется приурочивать к концу отчетного периода (года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (п. 6 указаний). Однако от момента составления этого документа до даты, когда деятельность организаций завершается юридически и об этом вносятся записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ), проходит некоторое время. Реорганизуемые организации продолжают отражать в бухгалтерском учете текущие операции, меняется оценка имущества и обязательств. До завершения реорганизации все организации в обычном порядке составляют бухгалтерскую отчетность (п. 10 указаний). По этой причине данные передаточного акта или разделительного баланса не будут соответствовать числовым показателям промежуточной и (или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности. Возникшие отклонения следует раскрыть в пояснительных записках к промежуточной, годовой и заключительной бухгалтерской отчетности, а также в уточнениях к передаточному акту или разделительному балансу.
4. Организации, прекратившие свою деятельность в результате реорганизации, составляют заключительную бухгалтерскую отчетность. При слиянии, преобразовании и разделении заключительная бухгалтерская отчетность составляется за период с начала отчетного года по день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ записи о вновь возникших организациях, а при присоединении - на день, предшествующий дате внесения в реестр записи о прекращении деятельности (ликвидации) последней из присоединенных организаций. Это объясняется требованиями п. 4 ст. 57 ГК РФ, согласно которым юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения). Заключительная отчетность составляется в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности (п. 9 указаний) в соответствии с требованиями ПБУ 4/99.
При составлении заключительной бухгалтерской отчетности в бухгалтерском учете организации закрываются счета учета прибылей и убытков, а чистая прибыль направляется на цели, определенные решением (договором) учредителей.
При реорганизации нет передающей и принимающей сторон. В процессе реорганизации нет фактической передачи имущества одной организации другой, а есть универсальное правопреемство, т.е. по данным бухгалтерского учета имущество остается у того юридического лица, которое начинает существовать в рамках реорганизуемого. Для целей бухгалтерского учета такая операция не признается ни продажей, ни безвозмездной передачей имущества и обязательств. Поэтому в п. 11 указаний отмечено, что в бухгалтерском учете передающей стороны никакие бухгалтерские записи при передаче не делаются. Производится построчное суммирование или вычитание числовых показателей форм бухгалтерской отчетности. Суммировать числовые показатели отчетов о прибылях и убытках юридических лиц, участвующих в реорганизации, не нужно (п. 23 указаний).
Юридические лица, возникшие в результате реорганизации, на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) данные об имуществе и обязательствах отражают во вступительной бухгалтерской отчетности. Эти данные формируются на основании передаточного акта (разделительного баланса), а также показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных компаний, составленной с учетом изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств, возникших за период реорганизации.
Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (п. 4 ст. 57 ГК РФ).
Согласно п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него данной статьей обязанностей по уплате налогов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом для налогоплательщиков. Пунктом 3 той же статьи определено, что реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.
В п. 3 ст. 58 ГК РФ сказано, что при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом. По нормам п. 6 ст. 50 НК РФ юридические лица, возникшие в результате разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов.
Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. На основании п. 2 ст. 55 НК РФ, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, в силу п. 3 ст. 55 НК РФ последним налоговым периодом для нее будет период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). В соответствии с п. 4 ст. 55 НК РФ правила, предусмотренные п. п. 2 и 3 этой статьи, не применяются в отношении налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.
На основании п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
Порядок представления налоговой отчетности по конкретным видам налогов имеет определенные особенности:
1) Налог на прибыль.
Относительно порядка представления налоговых деклараций по налогу на прибыль можно отметить следующее.
Статьей 287 НК РФ определено, что налог на прибыль, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период ст. 289 НК РФ.
Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.
Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.
Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.
Согласно п. п. 3, 4 ст. 289 НК РФ налогоплательщики представляют налоговые декларации не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налоговая декларация по налогу на прибыль реорганизуемой организации за последний налоговый период должна быть представлена организацией-правопреемником в налоговый орган по месту учета организации-правопреемника, если указанная декларация не была представлена реорганизованной организацией в налоговый орган до ее снятия с учета в установленном порядке.
Если по последнему налоговому периоду налоговая декларация реорганизуемым юридическим лицом не представлена, то она представляется организацией-правопреемником.
2) Единый социальный налог.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ налогоплательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам.
Реорганизация юридического лица в форме разделения будет считаться завершенной с момента государственной регистрации возникших в результате такой реорганизации юридических лиц.
Пунктом 7 ст. 243 НК РФ определено, что налогоплательщики представляют налоговую декларацию по ЕСН по форме, утвержденной Минфином, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (годом).
Налоговые декларации по ЕСН за последний налоговый период (с 1 января по день реорганизации) по реорганизуемой организации должны быть представлены ее правопреемником в налоговый орган по месту учета последнего. Указанные налоговые декларации могут быть представлены самой организацией до завершения ее реорганизации в инспекцию по месту постановки на учет.
Кодексом не установлены специальные сроки представления в налоговые органы налоговых деклараций при реорганизации организации.
Следовательно, на основании п. 7 ст. 243 НК РФ декларации по ЕСН в условиях реорганизации должны представляться в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом.
Форма налоговой декларации по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 29.12.2007 № 163н (далее - декларация по ЕСН). Согласно утвержденному порядку в декларации по ЕСН, в том числе на титульном листе, должны быть указаны реквизиты налогоплательщика. Следовательно, реквизиты титульного листа декларации по ЕСН реорганизованной организации должны отражать сведения по предприятию, которое существовало до начала проведения в отношении его процедуры реорганизации.
По вопросу отражения сумм налоговой базы в декларации по ЕСН сообщаем следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Правопреемство в части налоговой базы, в частности по ЕСН, законодательством не предусмотрено.
Таким образом, в налоговых декларациях за первый отчетный (налоговый) период, начинающийся с даты регистрации, вновь созданные общества не учитывают суммы налоговой базы по ЕСН, отраженные в налоговой декларации за последний налоговый период реорганизуемой организации.
3) Транспортный налог.
Из норм ст. 357 НК РФ следует, что плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, являющиеся объектом налогообложения.
В соответствии со ст. 358 НК РФ объектом налогообложения считаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ.
Принимая во внимание установленное гражданским законодательством РФ правопреемство при реорганизации юридических лиц, если транспортные средства реорганизованного общества переходят как к первому, так и ко второму правопреемнику, целесообразно представить каждым правопреемником реорганизованной организации единую декларацию по транспортному налогу за весь налоговый период, в которой исчислить сумму транспортного налога в отношении всех транспортных средств, ранее принадлежавших реорганизованному обществу и принятых на баланс вновь возникшими юридическими лицами.
Кроме этого, учитывая положения п. 3 ст. 50 НК РФ о неизменности сроков исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица, налоговые декларации по транспортному налогу должны быть представлены в налоговый орган каждым правопреемником реорганизованной организации, принявшим на баланс ее транспортные средства, не позднее установленных гл. 28 НК РФ сроков представления налоговой декларации за налоговый период, в котором произошла реорганизация, а именно - не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Форма налоговой декларации по транспортному налогу и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 13.04.2006 № 65н.
4) Налог на имущество организаций.
Пунктом 1 ст. 374 НК РФ определено, что объектом обложения налогом на имущество организаций для российских предприятий признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
При этом п. 1 ст. 375 НК РФ установлено, что налоговая база по данному налогу определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Согласно п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное отделения суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
В данном случае необходимо учитывать, что гл. 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций, реорганизованных в течение налогового (отчетного) периода. На основании этого при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества применяется общий порядок, содержащийся в п. 4 ст. 376 НК РФ, с учетом положений ст. 379 НК РФ.
Статьей 379 НК РФ установлено, что налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, I полугодие и 9 месяцев календарного года.
Учитывая, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая (то есть средняя за календарный год, а не за период деятельности организации) стоимость имущества организации, при ее определении и при определении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году а также в соответствующем отчетном периоде (то есть в квартале, полугодии и девяти месяцах календарного года).
Необходимо учитывать, что установленный гл. 30 НК РФ порядок определения налоговой базы учитывает основное требование ст. 55 НК РФ, то есть период времени фактического нахождения имущества на балансе организации.
Следовательно, расчет среднегодовой стоимости имущества реорганизуемой организации в форме разделения производится в общеустановленном порядке с учетом положений ст. 379 НК РФ.
Налоговую декларацию по налогу на имущество организаций за последний налоговый период за реорганизованную организацию должны представить в налоговый орган по месту своего учета правопреемники согласно разделительному балансу, если указанная декларация не была представлена реорганизованной организацией в налоговый орган самостоятельно до ее снятия с учета в установленном порядке. В титульном листе и других листах декларации указываются реквизиты реорганизованной организации.
5) НДФЛ.
Согласно ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны удержать у него и уплатить в бюджет сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.
В соответствии со ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, и представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах, начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Порядок правопреемства при реорганизации юридического лица в части представления сведений о доходах физических лиц законодательством о налогах и сборах не установлен.
Учитывая изложенное, поскольку ст. 50 НК РФ установлено правопреемство вновь возникших юридических лиц только в части исполнения обязанности по уплате налогов, исполнение обязанности по представлению сведений о доходах физических лиц правопреемниками реорганизованного юридического лица неправомерно. Следовательно, до момента прекращения своей деятельности реорганизованное в форме разделения юридическое лицо обязано представить сведения о доходах физических лиц, источником выплаты которых оно являлось.
Советник государственной
гражданской службы III класса РФ
Е.Г.КАРЦЕВА
