УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ
ПО ВОРОНЕЖСКОЙ ОБЛАСТИ
РАЗЪЯСНЕНИЯ
от 1 июля 2009 года
ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ
СТОИМОСТЬ НАЛОГОВЫМИ АГЕНТАМИ
В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговые агенты - это лица, которые обязаны исчислить за налогоплательщика налог, удержать его из доходов налогоплательщика и перечислить в соответствующий бюджет. Налоговые агенты по сути являются посредниками между налогоплательщиками и государством.
Основная их обязанность состоит в правильном и своевременном исчислении, удержании из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислении в бюджеты налогов.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно абз. 10 п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС (приложение к Приказу Минфина России от 07.11.2006 № 136н) налоговые агенты обязаны заполнить и представить в налоговую инспекцию титульный лист и разд. 2 декларации.
Налоговыми агентами для исчисления налога на добавленную стоимость признаются лица, которые:
1) приобретают товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах РФ (п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ);
2) арендуют, покупают (получают) федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и (или) муниципальное имущество у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ);
3) продают конфискованное имущество, имущество, реализуемое по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства), бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, которые перешли по праву наследования государству (п. 4 ст. 161 НК РФ);
4) в качестве посредника с участием в расчетах реализуют товары (работы, услуги, имущественные права) иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах РФ (п. 5 ст. 161 НК РФ).
Налоговыми агентами будут и те организации (предприниматели), которые не платят НДС по своей деятельности. Это лица, которые применяют специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, а также те, кто освобожден от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ.
При покупке товаров (работ, услуг) у иностранных лиц являются налоговыми агентами организации и индивидуальные предприниматели, если соблюдаются следующие условия:
1) организация или предприниматель состоит на учете в налоговом органе РФ;
2) местом реализации товаров (работ, услуг), которые приобретаются у иностранцев, признается территория РФ;
3) иностранное лицо не состоит на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика.
Иностранные организации встают на учет по месту нахождения постоянных представительств (п. 2 ст. 144 НК РФ). Согласно п. 2.1.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124 при постановке на учет налоговый орган выдает иностранной организации свидетельство по форме 2401ИМД с указанием ИНН и КПП.
Если иностранное лицо - продавец товаров (работ, услуг) - состоит на учете в налоговых органах РФ как налогоплательщик НДС, то обязанностей налогового агента у покупателя не возникает. Для исключения конфликтных ситуаций с налоговыми органами следует при заключении подобных сделок требовать у иностранного лица копию свидетельства о постановке на налоговый учет.
Налоговая база определяется как сумма дохода иностранца от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога, как правило, сумма дохода от реализации - это цена товаров (работ, услуг), которая установлена в договоре.
В случае если иностранное лицо в стоимости товаров (работ услуг) сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет Российской Федерации, не учитывает, российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей налога на добавленную стоимость, то есть увеличивает стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств. При этом сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная и уплаченная в бюджет в данном случае, по существу является суммой налога, удержанной из дохода иностранного лица.
Налоговую базу нужно определять отдельно по каждой сделке с иностранным лицом, даже в том случае, если регулярно приобретаются товары (работы, услуги) у одного и того же иностранного лица. Раздельный учет налоговых баз по каждой операции с иностранцами необходим, в том числе и для правильного заполнения налоговой декларации по НДС. Соответствующий раздел декларации должен быть заполнен отдельно по каждому иностранному лицу.
Если за товары (работы, услуги) уплата производится не рублями, а иностранной валютой, то свои расходы по сделке необходимо пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Это требование установлено п. 3 ст. 153 НК РФ. Сумма НДС с доходов иностранного лица определяется по расчетной ставке 18/118 или 10/110.
Уплата налога в соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) иностранным лицам денежных средств за выполненные работы (услуги), местом реализации которых является территория РФ. В банк представляется два платежных поручения - одно на перечисление денег иностранному контрагенту, а другое - на перечисление в бюджет суммы удержанного НДС. При перечислении денежных средств иностранным лицам налоговый агент выписывает счета-фактуры с пометкой "за иностранное лицо", указывая в строке 6 "Покупатель" наименование своей организации, и регистрирует их в книге продаж и книге покупок.
Налоговая база при аренде государственного и муниципального имущества, а также в случаях реализации (передачи) государственного (муниципального) имущества, не закрепленного за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями, которое составляет государственную казну РФ, казну субъекта РФ или муниципального образования, определяется отдельно по каждой операции налоговым агентом по расчетной ставке 18/118 или 10/110 и удерживается из выплачиваемых доходов. При совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса (покупка ценных бумаг, составляющих казну, в том числе акций, поступивших в казну), необходимо налоговым агентам заполнить раздел 9 декларации по налогу на добавленную стоимость, в котором отражаются операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
При реализации конфискованного имущества и при продаже имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством РФ) необходимо налоговому агенту (организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества) исчислить и уплатить НДС со всей суммы реализованного имущества по ставке 10 и 18 процентов и выставить покупателю счет-фактуру в соответствии со ст. 168 НК РФ.
При реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории РФ иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, через посредников с участием в расчетах, налоговые агенты определяют налоговую базу как стоимость таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога и исчисляют НДС по ставке 10 и 18 процентов. Момент определения налоговой базы определяется в соответствии с п. 15 статьи 167 НК РФ как наиболее ранняя из следующих дат - день отгрузки товаров (работ, услуг) или день оплаты (частичной оплаты). Не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок налоговый агент в соответствии со статьей 168 НК РФ дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога и выставить счета-фактуры.
Налоговые агенты вправе принять к вычету НДС, если данный налог был уплачен ими в соответствии с гл. 21 Кодекса (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ). В своих Письмах Минфин России (от 28.02.2008 № 03-07-08/47) и ФНС России (от 17.03.2008 № 03-1-03/908@) разъясняют, что НДС принимается к вычету, даже если налог был уплачен налоговым агентом за счет собственных средств.
Удержанный НДС к вычету не принимается, если налоговый агент применяет специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН или не платит НДС по ст. 145 НК РФ.
В случае приобретения у иностранца работ или услуг в декларации за соответствующий налоговый период налогоплательщик вправе отразить как сумму налога, которую он уплатил одновременно с оплатой работ (услуг) (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ), так и сумму вычета по этой операции. Это подтверждается и разъяснениями Минфина России от 07.04.2008 № 03-07-08/84.
В то же время заявлять к вычету НДС, уплаченному налоговым агентом за иностранца, следует всегда в налоговом периоде, следующем за периодом уплаты НДС. И при этом неважно, что вы приобретали - товары или работы (услуги) (Письмо от 07.06.2008 № 3-1-10/81@).
Советник государственной
гражданской службы РФ II класса
О.В.МОЗГОВАЯ
