УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ
ПО ТУЛЬСКОЙ ОБЛАСТИ
ЗАПОЛНЕНИЕ ПРИЛОЖЕНИЯ К ДЕКЛАРАЦИИ ПО НДС В СЛУЧАЕ
ПРОВЕДЕНИЯ МОДЕРНИЗАЦИИ (РЕКОНСТРУКЦИИ) ОБЪЕКТА НЕДВИЖИМОСТИ
Управление ФНС России по Тульской области доводит до сведения налогоплательщиков Письмо ФНС России от 10.04.2009 № ШС-22-3/279@ "О порядке заполнения Приложения к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н, в случае проведения модернизации (реконструкции) объекта недвижимости".
Федеральная налоговая служба в связи с поступающими запросами от налоговых органов и налогоплательщиков о порядке заполнения Приложения к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н (далее - Приложение), в случае проведения модернизации (реконструкции) объекта недвижимости сообщает следующее.
1. В отношении порядка заполнения Приложения в случае, если модернизируемый (реконструируемый) объект не исключается из состава амортизируемого имущества и используется в деятельности налогоплательщика, необходимо учитывать следующее.
В соответствии с абзацем 4 п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за искл. воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 Кодекса, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
В случае, указанном в абзаце 4 п. 6 ст. 171 Кодекса, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение 10 лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в п. 4 ст. 259 Кодекса (до 01.01.2009 - в абзаце 2 п. 2 ст. 259 Кодекса), в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная сумма налога отражается в графе 11 по строке 020 Приложения.
Согласно п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина от 30.03.2001 № 26н, затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
Таким образом, в случае, если до истечения 15 лет, указанных в абз. 4 п. 6 ст. 171 Кодекса, произведена модернизация (реконструкция) объекта недвижимости, приводящая к изменению его первоначальной стоимости, то на сумму налога, заявленную к вычету по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), заполняется отдельное Приложение. При этом данное Приложение заполняется налогоплательщиком (инвестором) в течение 10 лет начиная с года, в котором на основании п. 4 ст. 259 Кодекса (до 01.01.2009 - на основании абз. 2 п. 2 ст. 259 Кодекса) производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости.
Например. Первоначальная стоимость приобретенного налогоплательщиком по договору купли-продажи объекта недвижимости, введенного в эксплуатацию 25 января 2006 г., составила 1000 ед. Сумма НДС, принятая к вычету при его приобретении, составила 180 ед. Расчет 1/10 суммы налога в размере 18 ед., подлежащей восстановлению в соответствующей доле, производится в течение 10 лет, начиная с 2006 по 2015 год включительно. С апреля по сентябрь 2008 года произведена модернизация (реконструкция); измененная первоначальная стоимость данного объекта недвижимости, без учета НДС, составила 1500 ед. Стоимость выполненных подрядной организацией работ по модернизации (реконструкции), а также товаров, приобретенных налогоплательщиком и переданных на давальческой основе подрядной организации для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции) и работ, услуг, приобретенных налогоплательщиком для выполнения указанных работ, без учета НДС, составила 500 ед. Сумма НДС, принятая к вычету по выполненным работам по модернизации (реконструкции) и по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), составила 90 ед. Начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости производится начиная с 1 октября 2008 года.
В указанном примере, начиная с 2008 г. (за последний налоговый период 2008 г.) налогоплательщик заполняет 2 листа Приложения.
В графе 9 по строке 020 первого листа Приложения указывается сумма налога, рассчитываемая исходя из 1/10 суммы налога, первоначально принятой к вычету при его приобретении (то есть 18 ед.). Этот лист Приложения заполняется на протяжении 10 лет, с 2006 (за последний налоговый период 2006 г.) по 2015 годы (за последний налоговый период 2015 г.).
В графе 9 по строке 020 отдельного второго листа Приложения указывается сумма налога, рассчитываемая исходя из 1/10 сумм налога, принятых к вычету по выполненным работам по модернизации (реконструкции) объекта, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции) (то есть 90: 10 = 9 ед.). Данный расчет 1/10 суммы налога, подлежащей восстановлению в соответствующей доле, производится в течение 10 лет, начиная с 2008 по 2017 год включительно. Соответственно этот второй лист Приложения заполняется на протяжении 10 лет, с 2008 (за последний налоговый период 2008 г.) по 2017 годы (за последний налоговый период 2017 г.).
При этом по строке 020 в графах 2 - 7 отдельного второго листа Приложения указывается:
в графе 2 "Код операции по объекту недвижимости" - код 1011801 или 1011802 из Раздела V "Операции по объектам недвижимости" Приложения № 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по НДС, утв. Приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н, в данном примере - 1011801;
в графе 3 "Наименование объекта недвижимости" - реконструкция;
в графе 4 "Дата ввода объекта недвижимости в эксплуатацию для исчисления амортизации (число, месяц, год)" - дата ввода объекта недвижимости в эксплуатацию для исчисления амортизации (в бухгалтерском учете) до момента модернизации (реконструкции), в данном примере - 25.01.2006;
в графе 5 "Дата начала начисления амортизационных отчислений по объекту недвижимости (число, месяц, год)" - дата начала начисления амортизации в соответствии с п. 4 ст. 259 Кодекса (до 01.01.09 - в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 259 Кодекса) с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости, в данном примере - 01.10.2008;
в графе 6 "Стоимость объекта недвижимости на дату ввода объекта в эксплуатацию без учета НДС" - стоимость выполненных работ по модернизации (реконструкции), а также товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации, без учета НДС, в примере - 500 ед.;
в графе 7 "Сумма НДС, принятая к вычету по объекту недвижимости" - сумма НДС, принятая к вычету по выполненным работам по модернизации (реконструкции), а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации, в данном примере - 90 ед.
В случае, когда срок проведения модернизации (реконструкции) превышает один календарный год (несколько календарных лет), но объект недвижимости в периоде проведения модернизации (реконструкции) продолжает эксплуатироваться, то Приложение по объекту недвижимости и отдельное Приложение по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции) данного объекта, заполняется в порядке, аналогичном порядку, изложенному выше.
2. В отношении порядка заполнения Приложения в случае, если модернизируемый (реконструируемый) объект недвижимости исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика, необходимо учитывать следующее.
Если до истечения 15 лет, указанных в абзаце 4 п. 6 ст. 171 Кодекса, модернизируемый (реконструируемый) объект исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика менее одного календарного года, то Приложение по объекту недвижимости и отдельное Приложение по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции) объекта, также заполняется в порядке, аналогичном вышеизложенному.
В случае, если до истечения 15 лет, указанных в абзаце 4 п. 6 ст. 171 Кодекса, модернизируемый (реконструируемый) объект исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика один или несколько полных календарных лет, то в данном случае за истекший календарный год (календарные годы) налогоплательщиком в графах 1 - 11 по строке 020 Приложения ставятся прочерки.
При этом необходимо учитывать, что после завершения модернизации (реконструкции) и введения объекта недвижимости в эксплуатацию с измененной первоначальной стоимостью расчет 1/10 суммы налога, подлежащей восстановлению на основании положений абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 Кодекса, производится в следующем порядке.
Из суммы налога, принятой к вычету по объекту недвижимости, отражаемой в графе 7 по строке 020 Приложения, вычитается сумма показателей строк, отражаемых в графе 9 по строке 020 Приложения за истекшие календарные годы, предшествовавшие году, в котором использование объекта в хозяйственной деятельности было приостановлено для произведения модернизации (реконструкции). Полученная разница суммы налога распределяется к восстановлению пропорционально (то есть равными частями) оставшимся до окончания десятилетнего срока годам, начиная с года, в котором на основании п. 4 ст. 259 Кодекса (до 01.01.2009 - на основании абз. 2 п. 2 ст. 259 Кодекса) производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости.
На сумму налога на добавленную стоимость, принятую к вычету по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции) данного объекта недвижимости, начиная с календарного года, в котором на основании п. 4 ст. 259 Кодекса (до 01.01.2009 - на основании абз. 2 п. 2 ст. 259 Кодекса) производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости, заполняется отдельное Приложение.
Например. Первоначальная стоимость объекта недвижимости (приобретенного налогоплательщиком по договору купли-продажи) введенного в эксплуатацию 25 января 2006 г., составила 1000 ед. Сумма НДС, принятая к вычету при его приобретении, составила 180 ед. Амортизация в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 259 Кодекса начисляется с 1 февраля 2006 г. С ноября 2007 по февраль 2009 г. производилась модернизация (реконструкция). Измененная первоначальная стоимость объекта недвижимости, без учета НДС, составила 1500 ед. Стоимость выполненных подрядной организацией работ по модернизации (реконструкции), а также товаров, приобретенных налогоплательщиком и переданных на давальческой основе подрядной организации для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции) и работ, услуг, приобретенных для выполнения указанных выше работ, без учета НДС, составила 500 ед. Сумма НДС, принятая к вычету по выполненным работам по модернизации (реконструкции) и по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, составила 90 ед. Объект введен в эксплуатацию 15.03.2009, начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости производится начиная с 1 апреля 2009 г.
В указанном примере налогоплательщик за 2006 и 2007 годы заполняет Приложение по приобретенному объекту недвижимости в общеустановленном порядке.
Начиная с 2009 г. в графе 9 по строке 020 Приложения по объекту недвижимости указывается сумма налога в размере 20,6 ед., рассчитанная как: {180 - (18 + 18)}: 7 = 20,6 ед.
При этом: 180 ед. - сумма налога, принятая к вычету по приобретенному в 2006 году объекту недвижимости; (18 + 18) ед. - суммарный расчет 1/10 суммы налога, подлежащей восстановлению за два истекших (2006 и 2007) календарных года; 7 - количество лет, оставшихся до окончания десятилетнего срока начиная с года, в котором на основании п. 4 ст. 259 Кодекса (до 01.01.2009 - на основании абз. 2 п. 2 ст. 259 Кодекса) производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости (2009 - 2015 гг.).
Указанная сумма налога отражается в графе 9 по строке 020 Приложения с 2009 по 2015 год включительно.
За последний налоговый период 2009 г. налогоплательщик начинает заполнять отдельное Приложение по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции) объекта недвижимости (отдельное Приложение будет заполняться 10 лет, т.е. до 2018 г. включительно).
В графе 9 по строке 020 отдельного листа Приложения по работам по модернизации (реконструкции), а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции) данного объекта недвижимости, указывается сумма налога, рассчитываемая исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету по этим товарам (работам, услугам), (то есть 90: 10 = 9 ед.). Данный расчет 1/10 суммы налога, подлежащей восстановлению в соответствующей доле, производится в течение 10 лет, с 2009 по 2018 год включительно.
С Министерством финансов Российской Федерации согласовано (письмо Минфина России от 24.03.2009 № 03-07-15/47).
Управление Федеральной налоговой службы
по Тульской области
