title>Обзор консультаций Управления ФНС РФ по Алтайскому краю <(октябрь - декабрь 2009 г.): Налог на прибыль организаций>
УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ
ПО АЛТАЙСКОМУ КРАЮ
ОБЗОР КОНСУЛЬТАЦИЙ
(октябрь - декабрь 2009 г.):
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
Распространенные ошибки при
формировании прямых расходов
Состав прямых расходов для целей налогообложения определяется учетной политикой организации. В соответствии со ст. 318 Налогового кодекса РФ в него должны входить материалы, используемые в качестве основы для производства, расходы на оплату труда работников (ЕСН, ПФР) и объекты основных средств, участвующие в процессе производства.
Как показывает практика, большое количество ошибок связано с определением "прямых" амортизационных и зарплатных расходов.
Основными ошибками при формировании прямых расходов в виде амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг, являются:
- некорректное разделение самих основных средств между прямыми и косвенными группами (формальный подход к разделению объектов между прямой (по видам деятельности, приносящих доход) и косвенной группами основных средств, изначально неверная квалификация для целей налогообложения самого вида деятельности);
- отсутствие обоснования и документального подтверждения использования объекта основных средств в той или иной деятельности (на основании показателя производственной мощности определяются технические условия, по которым можно установить срок службы (срок начисления амортизации) того или иного оборудования);
- включение в состав "прямых" основных средств объектов, используемых в обслуживающих видах деятельности (в состав обслуживающих производств и хозяйств в соответствии со ст. 275.1 Налогового кодекса РФ относятся: подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам).
Первый тип ошибок приводит к занижению величины прямых расходов, третий - к завышению. Второй вариант, в зависимости от ситуации, может как занижать, так и завышать этот показатель. В любом случае в результате может быть существенно искажена налоговая база по налогу на прибыль.
Основные ошибки при формировании прямых расходов в части расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, связаны со следующими моментами:
- формирование самой базы расходов по аналогии с бухгалтерской без учета состава в соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ;
- разделение расходов на оплату труда производственного персонала на прямые и косвенные;
- некорректное разделение групп по видам персонала или видам оплат.
Первый вид ошибок связан с определением самой базы, состава затрат на оплату расходов в целях налогообложения.
Перечень расходов на оплату труда, включаемых в состав налоговой базы, представлен в ст. 255 Налогового кодекса РФ. В отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете, кроме расходов на оплату труда, в состав затрат необходимо включить:
- расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно, либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников (п. 5 ст. 255 НК РФ);
- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), (п. 16 ст. 255 НК РФ);
- расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (п. 24 ст. 255 НК РФ).
Прямые расходы на оплату труда увеличиваются еще на одну статью - на суммы единого социального налога и расходов на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда.
Те организации, которые считают, что содержание самих прямых расходов можно пересмотреть по своему усмотрению, все-таки должны иметь в виду законодательно установленный минимальный перечень по п. 1 ст. 318 Налогового кодекса. Этот вывод сделан на основании того, что если бы законодатель хотел предоставить максимум полномочий в этом вопросе, перечень прямых расходов вообще не приводился бы в Налоговом кодексе.
Отнесение того или иного персонала в группу прямых или косвенных расходов также можно определить на основании производственной калькуляции или технологической карты. Общий принцип следующий: если заработная плата работника включена в себестоимость услуги, работы или производимой продукции (без учета накладных, т.е. общепроизводственных и общехозяйственных расходов), то ее следует отнести в состав прямых расходов.
Об учете субсидий в целях налогообложения
Согласно общим принципам главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ все поступления налогоплательщика, являющиеся его экономической выгодой в соответствии со статьей 41 НК РФ, облагаются налогом на прибыль. При определении объекта налогообложения указанным налогом организациями учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. И только доходы, поименованные в статье 251 НК РФ, не увеличивают налоговую базу.
В настоящее время бюджетные средства выделяются коммерческим организациям только по правилам статьи 78 Бюджетного кодекса РФ: субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Так или иначе, субсидии являются целевыми поступлениями (пп. 2 п. 3 ст. 78 БК РФ), однако, как отмечено выше, не облагаются налогом на прибыль доходы (поступления) только в случаях, прямо названных в статье 251 главы 25 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим.
Подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ содержит ограниченный перечень средств, не учитываемых в целях налогообложения, и бюджетное финансирование коммерческим организациям в нем не указано.
В соответствии с пунктом 2 указанной статьи НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются целевые поступления из бюджета. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Таким образом, для признания поступлений из бюджета целевыми в понятии, приведенном в пункте 2 статьи 251 НК РФ, необходимо одновременное выполнение следующих условий:
1) средства должны быть получены напрямую из бюджета;
2) полученные средства должны носить целевой характер;
3) налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Порядок предоставления средств из бюджета установлен БК РФ.
Перечень организационно-правовых форм юридических лиц, имеющих право напрямую получать средства из бюджета, поименован в статье 6 БК РФ. Коммерческие организации в данном перечне не поименованы, следовательно, они не могут являться получателями средств из бюджета в понятии, приведенном в БК РФ и НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) предоставляются, в том числе, на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг. То есть, в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В связи с приведенными нормами законодательства, не удовлетворяется первое обязательное условие для признания возмещаемых затрат целевыми поступлениями из бюджета.
При этом необходимо отметить, что предоставление субсидий указанным юридическим лицам на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения указанных затрат может осуществляться как до их возникновения, так и по факту возникновения (письмо Минфина России № 02-01-04/2523, Минэкономразвития России № 12064-АП/Д05 от 29.08.2008 "О применении статей 78 и 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации").
В связи с чем, указание на то, что субсидии, полученные в возмещение уже понесенных расходов, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут использоваться по усмотрению организации, применимо только при предоставлении субсидий по факту возникновения затрат.
Таким образом, полученные коммерческими организациями субсидии, целевыми поступлениями в понятии, приведенном в пункте 2 статьи 251 НК РФ, не признаются и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов. При этом, в силу того обстоятельства, что затраты, на возмещение которых предоставлены субсидии, учитываются налогоплательщиками при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов, такой порядок не приводит к дополнительному налогообложению получаемых субсидий.
Данный порядок распространяется также на индивидуальных предпринимателей и налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы.
Кроме того, в пункт 2 статьи 251 НК РФ вносились изменения Федеральным законом РФ от 29.11.2007 № 284-ФЗ, а с 01.01.2010 данный пункт Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ изложен в новой редакции. Согласно новой конструкции рассматриваемого пункта приведенные в данной статье аргументы не предполагают иного толкования законодательства.
Изменения в налоге на прибыль с 2010 года
Ряд поправок, коснувшихся налога на прибыль, внесено Федеральными законами:
- от 19.07.2009 № 202-ФЗ "О внесении изменений в гл. 23 и 25 ч. 2 НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в ч. 1, ч. 2 НК РФ и отдельные законодательные акты РФ";
- от 24.07.2009 № 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) РФ в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в ПФР, ФСС РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".
1. Федеральным законом № 224-ФЗ от 26.11.2008 было приостановлено действие абз. 4 п. 1 ст. 269 до 31.12.2009. Согласно данному абзацу, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов по долговому обязательству, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15
Приостановление действия данного абзаца не означало полную отмену порядка, который в нем предусмотрен. Из ст. 8 Федерального закона № 224-ФЗ следовало, что до 31.12.2009 применяется аналогичная норма, только предельные размеры процентов по долговым обязательствам увеличились до 1,5 раза для обязательств в рублях и до 22
Учитывая сложную финансовую ситуацию в стране, статьей 5 Федерального закона № 202-ФЗ увеличена предельная норма для рублевых обязательств с 1,5 до 2.
Предельная величина процентов по рублевым долговым обязательствам принимается равной ставке ЦБ РФ, увеличенной:
- с 01.09.2008 по 31.07.2009 - в 1,5 раза;
- с 01.08.2009 по 31.12.2009 - в 2 раза.
2. С 1 января 2010 года из ч. 2 ст. 255 НК РФ исключается п. 15, согласно которому в расходы на оплату труда включались суммы доплаты до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленные законодательством РФ (пп. а п. 3 ст. 24 Федерального закона № 213-ФЗ).
3. С 1 января 2010 г., согласно новой редакции абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ, при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль учитываются расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ. Как и взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, они учитываются в размере, не превышающем 6
4. В п. 6 ст. 259 НК РФ внесено изменение, согласно которому организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не применять установленный ст. 259 НК РФ порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. В данном случае расходы указанных организаций на приобретение электронно-вычислительной техники признаются материальными расходами налогоплательщика в порядке, установленном пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
В п. 6 ст. 259 НК РФ включена расшифровка организаций, которые могут считать себя осуществляющими деятельность в области информационных технологий. Это российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных.
Они, как и ранее, должны иметь документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством РФ. Как и прежде, должна соблюдаться доля расходов от оказания льготируемых услуг и минимальный уровень среднесписочной численности 50 человек по итогам отчетного (налогового) периода.
Расчет доли доходов от выполнения соответствующих видов работ в общей сумме доходов будет теперь производиться по итогам не девяти месяцев предыдущего года, а отчетного (налогового периода). Получается, что, если соответствующая организация по результатам, например, I квартала удовлетворяет данному условию, со II квартала она не применяет установленный ст. 259 НК РФ порядок амортизации. Ранее такой порядок был предусмотрен для вновь созданных организаций.
5. В ст. 324.1 НК РФ несколько изменен порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (п. 6 ст. 24 Федерального закона № 213-ФЗ). Для определения предельной сметы и ежемесячного процента отчислений в этот резерв налогоплательщик должен был составлять расчет, в котором исчисляется размер ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН.
6. Федеральным законом № 202-ФЗ предусмотрено, что к перечню видов добровольного страхования, расходы по которым принимаются в целях налогообложения прибыли, с 1 января 2010 г. будет относиться добровольное страхование имущественных интересов, связанных с обращением банковских карт, выпущенных налогоплательщиком, в случаях возникновения убытков. Расходы по этому виду добровольного страхования включаются в состав прочих расходов налогоплательщика в размере фактических затрат, произведенных согласно договору (п. 1 ст. 263 НК РФ дополнен пп. 9.1 согласно п. 9 ст. 1 Федерального закона № 202-ФЗ).
Ранее такие затраты не включались в состав расходов банка.
Ряд изменений по налогу на прибыль внесено и Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".
25 ноября 2009 года Президент России подписал очередной закон с большим количеством изменений и поправок в Налоговый кодекс РФ. Большая часть изменений связана с налогообложением операций с ценными бумагами и финансовыми результатами срочных сделок. Данные новшества будут актуальны, в первую очередь, для профессиональных участников рынка ценных бумаг и биржевой торговли.
Однако ряд поправок, внесенных вышеназванным Законом, касается практически всех налогоплательщиков.
Порядок документального подтверждения командировочных
расходов в целях исчисления налога на прибыль
Служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ).
При направлении работника в командировку необходимо оформить ряд документов, формы которых утверждены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты", к которым относятся:
- приказ руководителя организации о направлении работника в командировку (форма № Т-9 или № Т-9а);
- командировочное удостоверение (форма № Т-10) при командировке на территории РФ, подтверждающее срок пребывания работника в командировке (дата приезда в пункт (пункты) назначения и дата выезда из него (из них));
- служебное задание (форма № Т-10а), в котором отражается цель командировки.
Командировочное удостоверение может не выписываться, если работник должен возвратиться из командировки к месту постоянной работы в тот же день, в который он был командирован, то есть в случае однодневной командировки.
С целью определения налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики, руководствуясь п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком, которые в целях исчисления налога на прибыль организаций, согласно п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы на командировки на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
К расходам на командировки налоговое законодательство относит, в частности:
- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (исключение составляют расходы на обслуживание в барах и ресторанах, расходы на обслуживание в номере, расходы за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
- суточные или полевое довольствие;
- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Статьями 313 и 314 Налогового кодекса РФ установлено, что к налоговому учету принимается информация о хозяйственных операциях, содержащаяся в первичных документах. По командировочным расходам хозяйственной операцией является начисление организацией задолженности перед работником на сумму понесенных им расходов на командировку (списание подотчетной суммы с работника).
Первичным документом, на основании которого принимается к учету данная хозяйственная операция, является утвержденный руководителем организации авансовый отчет (утверждается при наличии письменного отчета о выполненной работе в командировке, согласованного с руководителем структурного подразделения работодателя). Датой признания расходов на командировки согласно пп. 5 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ является дата утверждения авансового отчета.
Действующий порядок оформления документов, связанных с командировками работников, установленный Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.2008 № 749, в качестве неотъемлемого приложения к авансовому отчету предусматривает наличие следующих оправдательных документов:
- командировочного удостоверения, оформленного надлежащим образом. Форма командировочного удостоверения утверждена Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 (форма № Т-10). Указанный документ не оформляется только при командировании за пределы Российской Федерации (кроме поездок в государства - участники Содружества Независимых Государств, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы);
- о найме жилого помещения. Принимая от работника, вернувшегося из командировки, первичные документы по оплате расходов по найму жилого помещения, бухгалтеры организаций должны обращать внимание на правильность их оформления. В противном случае учесть расходы по оплате проживания, например, в гостинице организация не сможет;
- о фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей);
- об иных расходах, связанных с командировкой.
Указанные оправдательные документы, являющиеся необходимым приложением к авансовому отчету, должны быть оформлены надлежащим образом, т.е. составлены по унифицированным формам, если таковые установлены, а в иных случаях - должны быть заполнены по формам, предусмотренным организацией-продавцом (исполнителем) и содержащим реквизиты, поименованные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". При этом, согласно Постановлению Госкомстата России от 24.03.1999 № 20, в утвержденные Госкомстатом России унифицированные формы документов организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты, а также менять форматы бланков. Исключение отдельных реквизитов из унифицированных форм или их изменение не допускается.
Оформление авансового отчета с нарушением установленных законодательством требований, а также отсутствие необходимых приложений к авансовому отчету (или ненадлежащее их оформление) влечет несоответствие авансового отчета требованиям законодательства Российской Федерации, и, соответственно, указанная в нем сумма расходов не может быть включена в состав расходов в целях налогообложения прибыли как не имеющая надлежащего документального подтверждения.
В отношении прочих документов, которыми должна оформляться командировка в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 (в частности, приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (формы N№ Т-9 и Т-9а) и служебное задание (форма № Т-10а), то их наличие и оформление определяется внутренним документооборотом организации и для документального подтверждения в целях налогообложения прибыли организаций не является обязательным.
Что касается расходов на оплату суточных, то с 1 января 2009 года организация вправе принимать в качестве расходов фактические затраты на выплату суточных и полевого довольствия. Изменения в Налоговый кодекс РФ, снявшие существующие ранее ограничения по отнесению на расходы для целей налогообложения сумм суточных в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации, внесены Федеральным законом от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
Вместе с тем, согласно ст. 168 ТК РФ, порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.
Согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ для целей исчисления налога на доходы физических лиц нормирование суточных сохранено:
- не более 700 руб. за каждый день командировки в пределах Российской Федерации;
- не более 2500 руб. за каждый день загранкомандировки.
