УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ
ПО КРАСНОДАРСКОМУ КРАЮ
ИНФОРМАЦИЯ
от 31 марта 2010 года
ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ
ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ
В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НА ПРИБЫЛЬ
Права имущественные согласно определению, содержащемуся в "Современном экономическом словаре", представляют собой юридически закрепленные права юридических и физических лиц владеть, распоряжаться и пользоваться определенными имущественными ценностями, правовую фиксацию принадлежности имущественной ценности конкретному лицу.
Налоговый кодекс Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) не дает четкого определения имущественного права в целях налогообложения прибыли. Тем не менее, анализ норм налогового и гражданского законодательства позволяет сделать вывод, что реализация имущественного права имеет место, в частности, в случаях:
- реализации долей, паев (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ);
- реализации права требования долга (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ);
- реализации прав, связанных с правом заключения договора, правом аренды (п. 5 ст. 155 НК РФ);
- уступки денежного требования (п. 1 ст. 155 НК РФ);
- реализации результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации (ст. 1226 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ).
Реализация имущественных прав (долей, паев)
В ст. 93 ГК РФ и ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон № 14-ФЗ) установлены Правила перехода долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью.
На основании п. 1 ст. 21 Закона № 14-ФЗ участник общества вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества либо ее часть одному или нескольким участникам данного общества.
Согласно п. 2 ст. 21 Закона № 14-ФЗ продажа или уступка иным образом участником общества своей доли (части доли) третьим лицам допускается, если это не запрещено уставом общества.
Доля участника в уставном капитале общества представляет собой не имущество (вещь), а право требования участника к обществу. Поэтому отчуждение доли в уставном капитале за плату представляет собой договор об уступке права (ст. ст. 382 - 390 ГК РФ), а не о купле-продаже вещи. Вместе с тем в соответствии с п. 4 ст. 454 ГК РФ к продаже имущественных прав могут применяться правила о купле-продаже вещей.
В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Согласно ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон за исключением случаев, когда содержание условия предписано законом и иными правовыми актами. То есть стоимость доли и другие условия ее продажи участник-продавец определяет самостоятельно. Такой вывод согласуется с позицией Президиума ВАС РФ (Постановление от 30.06.2009 № 1566/09).
В соответствии с Положениями п. 1 ст. 66 ГК РФ имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности. Исходя из указанного Положения ГК РФ, а также анализа ряда норм Закона № 14-ФЗ, доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью является имущественным правом.
На основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организаций или индивидуальных предпринимателей признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Согласно п. 1 ст. 247 НК РФ прибылью признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В целях налогообложения прибыли выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Сумма этого дохода определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженные в денежной или натуральной форме (п. 2 ст. 249 НК РФ).
В целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами согласно ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при этом все расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с приобретением и (или) реализацией имущественных прав.
Отдельными положениями Налогового кодекса РФ установлены особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами.
Согласно п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик имеет право уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав.
В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 НК РФ согласно ст. 271 или ст. 273 НК РФ.
В соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
При этом с 1 января 2009 г. согласно п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в пп. 2 и 3 п. 1 данной статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (в ред. Федерального закона от 22.07.2008 № 158-ФЗ).
До 1 января 2009 г. в п. 2 упоминались только пп. 2 и 3 п. 1 (прочее имущество и покупные товары), а ссылка на пп. 2.1, где указаны имущественные права (доли, паи), отсутствовала, что на практике порождало немало споров с налоговыми органами.
В связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ, ФНС России выпустила письмо от 22.04.2009 № ШС-22-3/322 "Об отражении в налоговой декларации убытков от реализации долей, паев", где говорится, что с 1 января 2009 г. не подлежит заполнению строка 290 Приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций. Соответственно, убыток от реализации долей, паев не включается в суммарный показатель убытков по операциям, отраженным в этом же Приложении по строке 360. Форма декларации утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н (далее по тексту - Приказ № 54н).
Таким образом, теперь строку 290 Приложения 3 к листу 02 декларации заполнять не нужно, убыток от реализации долей не включается в суммарный показатель убытков по строке 360 Приложения 3 к листу 02 декларации, а значит, и в строку 050 листа 02 декларации сумма данного убытка не попадает.
Следует отметить, что старые формы деклараций, применяемые до 1 июля 2008 г., предусматривали учет убытка от реализации имущественного права в общем порядке, то есть в соответствующих декларациях учитывались как выручка от реализации имущественных прав, так и их стоимость в качестве расходов. Причем без какой-либо корректировки, влекущей увеличение прибыли на сумму убытка по операциям реализации долей в уставном капитале хозяйственного общества.
Строка, не позволяющая учитывать сумму убытка от реализации долей, добавилась лишь в форме, утвержденной Приказом № 54н, вступившим в силу с 01.07.2008. Получается, что учитывать убыток не могли те организации, которые реализовали свою долю в уставном капитале общества в 2008 г.
Однако в арбитражной практике появилось Решение ВАС РФ от 21.05.2009 № ВАС-3454/09, которым форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденная Приказом № 54н, в части показателей, отражаемых по строке 050 листа 02, строкам 290 и 360 Приложения 3 к листу 02, признана недействующей в той мере, в какой она препятствует налогоплательщикам при определении налоговой базы учитывать убыток по операции реализации третьему лицу доли в уставном капитале в ООО, как не соответствующая гл. 25 НК РФ.
Таким образом, организации могут учитывать сумму убытка от реализации имущественного права в общем порядке независимо от периода получения убытка.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
В соответствии с п. 3 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.
Перечисленные в ст.ст. 251 и 270 НК РФ случаи, влекущие исключение из налоговой базы доходов и расходов, не касаются вопросов налогообложения операций по переходу (реализации) доли (части доли) участника организации третьим лицам.
Согласно п. 2 ст. 277 у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).
При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей настоящей главы признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.
При этом имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.
Таким образом, при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену их приобретения и на сумму расходов, связанных с таким приобретением и реализацией (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Цена приобретения доли для целей налогообложения оценивается по Правилам ст. 277 НК РФ. Так, стоимость ранее приобретенной доли признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
Если вклад в уставный капитал общества был внесен не в денежной форме, а в виде имущества, имущественных или иных прав, в качестве расходов по приобретению доли в уставном капитале в целях бухгалтерского учета следует рассматривать стоимость такого имущества, которая, в отличие от налогового учета, определяется в соответствии с Законом № 14-ФЗ. Поэтому нужно учесть, что при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал появится необходимость применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
Пунктом 2 ст. 15 Закона № 14-ФЗ предусмотрено, что денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых его участниками и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников, принимаемым всеми ими единогласно.
Однако для целей налогообложения прибыли стоимость приобретаемых долей приравнивается к стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку). Она определяется по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права). При этом учитываются дополнительные расходы, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
При определении налоговой базы в отношении дохода от сделки уступки доли в уставном капитале налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации доли на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.
Исходя из изложенного, для учета налога на прибыль организация признает доход от реализации доли в сумме договорной цены доли (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). На основании пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить выручку от реализации на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
Вклады компании в уставные капиталы других обществ относятся к финансовым вложениям. Принадлежащие организации доли в уставных капиталах других юридических лиц отражаются на счете 58-1 "Паи и акции". Доля в уставном капитале другой организации учитывается в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости (п.п. 2, 3, 8, 9, 21 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н).
Доход от продажи доли в уставном капитале в бухгалтерском учете организации признается прочим доходом и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы" в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в размере продажной стоимости доли (п.п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
В составе прочих расходов признается первоначальная стоимость продаваемой доли, что отражается записью по дебету счета 91 "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счета 58 "Финансовые вложения" (п.п. 21, 25, 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, Инструкция по применению Плана счетов).
Начальник отдела
налогообложения юридических лиц
УФНС России по Краснодарскому краю
Т.О.НИКИТИНА
