<Письмо> Управления ФНС по Ленинградской области от 30.03.2010 N 05-15/04700@ <О направлении обзора арбитражной практики по заявлениям налогоплательщиков к налоговым органам по вопросам налогообложения, принятым арбитражными судами в IV квартале 2009 года, в пользу налоговых органов>ФНС РОССИИ УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО ЛЕНИНГРАДСКОЙ ОБЛАСТИ ПИСЬМО от 30.03.2010 г. N 05-15/04700@

title><Письмо> Управления ФНС по Ленинградской области от 30.03.2010 № 05-15/04700@ <О направлении обзора арбитражной практики по заявлениям налогоплательщиков к налоговым органам по вопросам налогообложения, принятым арбитражными судами в IV квартале 2009 года, в пользу налоговых органов>

ФНС РОССИИ

УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ

ПО ЛЕНИНГРАДСКОЙ ОБЛАСТИ

ПИСЬМО

от 30 марта 2010 г. № 05-15/04700@

Управление ФНС России по Ленинградской области направляет для сведения и использования в работе обзор арбитражной практики по заявлениям налогоплательщиков к налоговым органам по вопросам налогообложения, принятым арбитражными судами в IV квартале 2009 года в пользу налоговых органов.

Заместитель руководителя УФНС РФ

по Ленинградской области

советник государственной

гражданской службы РФ 1 класса

О.В.Голубева

ПРИЛОЖЕНИЕ

к письму УФНС РФ

по Ленинградской области

от 30.03.2010 № 05-15/04700@

ОБЗОР

ПОЛОЖИТЕЛЬНОЙ ПРАКТИКИ ПО НАЛОГОВЫМ СПОРАМ

1. Суд отказал в признании недействительным решения ИФНС в части применения вычетов по НДС, поскольку документы, представленные организацией в подтверждение права на применение вычетов, содержат недостоверные сведения и составлены от имени несуществующих организаций-поставщиков.

Налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации, представленной обществом по НДС за IV квартал 2008 года, по результатам которой составлен акт. На основании данного акта налоговым органом вынесено решение. Оспариваемым решением обществу отказано в возмещении НДС.

Основанием для отказа в возмещении явились выводы инспекции о недостоверности 24 счетов-фактур (выставленных 23 организациями). Данный вывод налоговый орган сделал на основании полученных сведений из налоговых инспекций других регионов о том, что организации с ИНН, указанными в спорных счетах-фактурах, не зарегистрированы.

В апелляционной жалобе общество ссылается на то, что спорные счета-фактуры содержат все необходимые сведения, соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ. Налогоплательщик при получении сырья не имел возможности проверить информацию о поставщиках. Кроме того, обязанность проверять достоверность сведений, указанных в счетах-фактурах, законом не установлена. Судом первой инстанции также не принята во внимание презумпция добросовестности налогоплательщика.

Апелляционная инстанция отклоняет данную позицию налогоплательщика по следующим основаниям.

Согласно статье 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Согласно пункту 5 статьи 169 Кодекса, в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя. Согласно пункту 2 статьи 169 Кодекса, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы.

Следовательно, вышеперечисленные требования НК РФ касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений. Налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в размере сумм, уплаченных за товар поставщику, правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности.

Как следует из полученных от налоговых инспекций Нижегородской, Вологодской, Псковской, Новгородской областей ответов (то есть инспекций, где указанные выше контрагенты должны были состоять на учете, учитывая первые цифры их ИНН), организации с ИНН, указанными в спорных счетах-фактурах, не зарегистрированы в установленном порядке.

В силу положений статей 49, 51 Гражданского кодекса Российской Федерации организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений.

Контрагенты общества, указанные в спорных счетах-фактурах, не могут выступать в качестве поставщика товаров и плательщика налогов, так как не являются юридическими лицами,

Таким образом, организацией представлены документы, содержащие недостоверную информацию. Счета-фактуры выставлены с нарушением требований пунктов 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

Кроме того, согласно правовой позиции, изложенной в пункте 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

В данном случае в течение одного налогового периода общество имело 23 контрагента - организации, которые не были зарегистрированы в установленном порядке, не имели расчетных счетов в банках, не являлись участниками налоговых правоотношений.

Апелляционная инстанция, проанализировав доводы сторон, оценив представленные ими доказательства, полагает, что судебный акт соответствует правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлениях от 11.11.2008 № 9299/08, от 18.11.2008 № 7588/09, и налоговым органом доказано получение обществом необоснованной налоговой выгоды.

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2009 по делу № А56-55377/2009 (Инспекция ФНС России по Тосненскому району Ленинградской области).

2. Налоговым органом сделан правильный вывод о том, что предпринимателем в проверяемый период осуществлялась деятельность по оказанию юридическим лицам информационно-курьерских услуг, налогообложение по которым осуществляется по общей системе налогообложения, в связи с чем применение предпринимателем ЕНВД по указанному виду деятельности неправомерно.

В проверяемый период предприниматель производил исчисление и уплату налоговых обязательств, применяя специальный налоговый режим в виде уплаты единого налога на вмененный доход (ЕНВД) от вида деятельности - перевозка пассажиров (такси) и оказание диспетчерских услуг.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в проверяемом периоде предпринимателем заключены договоры на информационно-курьерское обслуживание с СМУП "С", ООО "У", ООО "Б", СМУП "В", ООО "С", ООО "Т", СМУП ПО "Ж", согласно условиям которых предприниматель принял на себя следующие обязательства:

- помещать запросы в компьютерный банк данных;

- производить обработку информации и поиск вариантов интересующей заказчика информации;

- обеспечивать заказчика интересующей информацией;

- производить доставку документации заказчика до адресатов, а также забирать документы и иную корреспонденцию у третьих лиц и обеспечивать ее доставку.

Приложением к договорам сторонами согласован прейскурант услуг по следующим видам: размещение запроса заказчика в информационном банке данных; обработка и поиск вариантов информации; доставка корреспонденции в 1 адрес; доставка корреспонденции в 2 и более адресов.

Факт оказания предпринимателем информационно-курьерских услуг подтвержден доказательствами (актами сдачи-приемки услуг), представленными как предпринимателем, так и полученными налоговым органом в ходе встречных проверок контрагентов. Акты сдачи-приемки выполненных работ составлены в соответствии с согласованным сторонами прейскурантом цен. В разделе "наименование работ" актов указаны выполненные работы: доставка корреспонденции.

Во исполнение обязательств юридические лица осуществляли перечисление денежных средств за оказанные услуги на лицевой счет налогоплательщика.

В проверяемом периоде предпринимателем получена выручка от реализации информационно-курьерских услуг.

Налоги по общей системе налогообложения с дохода, полученного по договорам об информационно-курьерском обслуживании, предпринимателем не исчислены и в бюджет не уплачены. Налогоплательщик не считал себя плательщиком налогов по общей системе налогообложения, в связи с чем НДФЛ, НДС, ЕСН не исчислял, налоговые декларации по указанным налогам в налоговый орган не представлял.

Предприниматель, оспаривая решение Инспекции, ссылается на тот факт, что фактически им оказывались услуги по автотранспортному обслуживанию (перевозка грузов и пассажиров), предусмотренные пп. 5 п. 2 статьи 346.26 НК РФ, в связи с чем, подлежит применению специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД.

Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности установлена главой 26.3 НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения г. Санкт-Петербурга и Москвы.

В пункте 2 статьи 346.26 НК РФ указан перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности.

В соответствии с подп. 1 п. 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и(или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению.

Согласно статье 346.27 НК РФ к бытовым услугам относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам, предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению.

Таким образом, информационно-курьерские услуги, оказываемые юридическим лицам, не относятся к бытовым услугам, в связи с чем доходы, полученные от их оказания, подлежат налогообложению по общей системе.

Доводы предпринимателя о том, что фактически по заключенным договорам были оказаны автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов не подтверждены материалами дела.

Согласно части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В соответствии со статьей 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Статьей 68 АПК РФ установлено, что обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Согласно ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Сделки между юридическими лицами и гражданами оформляются в простой письменной форме, то есть путем заключения письменного договора (ст. 161, 420 ГК РФ). При толковании условий договора в силу требований ст. 431 ГК РФ судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений.

Требование о документальном оформлении хозяйственных операций (в том числе сделок) содержится в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Согласно пункту 2 названной статьи первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, в том числе наименование организации, от имени которой составлен документ, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Таким образом, в силу приведенных норм доказательством совершения определенных сделок и хозяйственных операций являются договор, документы, первичного бухгалтерского учета (акты приема-передачи, счета, платежные поручения).

Доказательством осуществления деятельности по перевозке пассажиров в соответствии с приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 30.06.2000 № 68 "О введении путевой документации для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих перевозочную деятельность на автомобильном транспорте" (действующем в проверяемом периоде) в том числе являются оформленные путевые листы, содержащие маршрут движения, расход бензина, время выезда, допуск водителя к перевозке.

Путевые листы в подтверждение факта осуществления перевозки пассажиров и грузов предпринимателем в материалы дела не представлены.

Свидетельские показания в соответствии с нормами ГК РФ, Федерального закона "О бухгалтерском учете" не являются доказательствами обстоятельства настоящего спора, в связи с чем в силу ст. 68 АПК РФ являются недопустимыми доказательствами.

Представленные предпринимателем отчеты по использованию талонов на вызов курьера ООО "С", ООО "Б" не опровергают выводы налогового органа, поскольку содержат ссылки на номера талонов, наименование отдела, дату, использованную сумму и маршрут. При этом отчеты контрагентами составлялись именно на использование талонов на вызов курьера, а не на вызов такси или иные автотранспортные услуги, что подтверждает факт оказания предпринимателем информационно-курьерских услуг.

Судом первой инстанции правомерно отклонены ссылки предпринимателя на дополнительные соглашения к договорам на информационно-курьерское обслуживание с ЗАО "К" и ЗАО "Г", заключенных 09.02.2008 и 25.02.2009, согласно которым изменен предмет договоров.

В материалы дела представлены дополнительные соглашения, в которых предмет договора изложен в следующей редакции: исполнитель обязуется предоставить заказчику легковой автомобиль для осуществления перевозок пассажиров в пункты назначения, а заказчик принимает на себя обязательство уплатить установленную договором плату за проезд.

Пунктом 2 дополнительных соглашений предусмотрено, что действие дополнительных соглашений в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ распространено на отношения сторон, которые возникли с даты заключения договора.

Однако заключение дополнительных соглашений и распространение их действий на предшествующий период не изменяет факта оказания предпринимателем информационно-курьерских услуг, поскольку первичные документы бухгалтерского учета, а именно - акты выполненных работ, свидетельствуют об оказании услуг по доставке корреспонденции (курьерских). Документы, свидетельствующие об оказании автотранспортных услуг, в том числе путевые листы, в материалах дела не представлены.

При таких обстоятельствах судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что предпринимателем в проверяемый период осуществлялась деятельность по оказанию юридическим лицам информационно-курьерских услуг, налогообложение по которым осуществляется по общей системе, то есть с выручки от оказания услуг подлежит исчислению НДФЛ, НДС, ЕСН.

Суды также подтвердили правомерность вынесенного налоговым органом решения о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДФЛ, НДС, ЕСН за 2005-2007 годы и по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление деклараций по НДФЛ, ЕСН, НДС.

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2009 по делу № А56-28285/2009 (Инспекция ФНС России по г. Сосновый Бор Ленинградской области).

3. Представленные обществом документы содержат недостоверные сведения (подписаны не установленным лицом, действовавшим от имени организации-подрядчика), в связи с чем налоговый орган обоснованно исключил спорные затраты из состава расходов при налогообложении прибыли, а налог на добавленную стоимость - из состава налоговых вычетов.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения налогового законодательства в 2005-2007 гг., о чем составлен акт проверки и принято решение, согласно которому налогоплательщику доначислены к уплате НДС, налог на прибыль, пени, также общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

Основанием принятого решения послужили выводы инспекции о необоснованном отнесении обществом в состав расходов затрат за работы, выполненные ООО "Р" и необоснованно заявлены по ней налоговые вычеты по НДС.

Как следует из материалов дела, общество осуществляло деятельность по расчистке трасс линий электропередач, являясь подрядчиком филиала ОАО "В" и ОАО "ВМК". Для осуществления указанной деятельности налогоплательщик заключил договоры субподряда с ООО "Р". Указанные договоры были подписаны с "Т".

В ходе мероприятий налогового контроля налоговый орган установил, что основной вид деятельности ООО "Р" - торговля, автотранспортными средствами через агентов, среднесписочной численности предприятие не имеет, открытых расчетных счетов предприятие не имеет, отчетность не представляет, учредителем, руководителем и главным бухгалтером является "Б", по адресу, указанному в учредительных документах, предприятие не находится. Расчеты с обществом производились векселями Сбербанка России, о чем свидетельствуют акты приема-передачи векселей. Согласно указанным актам векселя переданы "Т", который в актах поименован руководителем ООО "Р".

Как установлено налоговой проверкой, все указанные векселя были обналичены физическими лицами в отделениях Сбербанка РФ, допрошенные в порядке ст. 90 НК РФ указанные лица отрицали какую-либо причастность к деятельности проверяемого налогоплательщика и ООО "Р".

Все представленные к проверке документы - акты выполненных работ, счета-фактуры, счета на оплату, акты приема-передачи векселей подписаны "Т", личность которого не установлена.

Как пояснил руководитель общества во время рассмотрения материалов проверки, к нему по телефону обратился некто "Т", представился директором ООО "Р" и предложил выступить субподрядчиком на выполнение работ по расчистке трасс линий электропередач. Учредительных документов директор общества у "Т" не запросил. Также директор общества пояснил, что акты выполненных работ ему высылали по факсу, сам он на место осуществления работ не ездил, никаких данных, касающихся идентификации личности "Т", у него нет, также нет сведений о местоположении данной организации - ООО "Р".

Из изложенного следует, что руководитель общества осуществлял хозяйственную деятельность с неизвестным ему лицом, сам факт существования которого, помимо подписей на документах и данных пояснений, ничем не подтверждается.

Таким образом, суд считает правомерным выводы налоговой инспекции о том, что все представленные за подписью "Т" документы подписаны неустановленным лицом, и на этом основании не соответствуют установленным нормами налогового законодательства требованиям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Такими документами в силу статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" являются первичные учетные документы, составленные по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. При этом обязательным реквизитом любого первичного учетного документа является подпись руководителя организации или иного уполномоченного лица, действующего от имени этой организации.

Согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в определении от 15.02.2006 № 93-О по смыслу п. 2 ст. 169 НК РФ соответствие счета-фактуры требованиям, установленным п. 5 и 6 настоящей статьи, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую их далее к вычету.

Таким образом, требование п. 2 ст. 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценные счета-фактуры, содержащие все требуемые сведения, и не вправе предъявить к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и исключить ситуацию, связанную с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.

В постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.

Учитывая то, что п. 2 ст. 169 НК РФ содержит прямой запрет на применение вычетов по НДС на основании счетов-фактур, составленных и выставленных с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, инспекция обоснованно признала неправомерным применение обществом налоговых вычетов на основании счетов-фактур, оформленных с нарушением требований указанной статьи НК РФ.

С учетом позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 28.07.2002 № 138-О, следует сделать вывод, что в данном случае создается угроза нанесения ущерба бюджету Российской Федерации путем неправомерного возмещения сумм налога на добавленную стоимость посредством совершения фиктивных операций, направленных на создание видимости приобретения товара для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, с целью получения права на применение налогового вычета; действия заявителя направлены не на ведение хозяйственных операций для получения прибыли, а на незаконное возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении № 12210/07 от 12.02.2008, "из анализа положений статей 153, 154, 167, 171, 172 НК РФ следует, что право налогоплательщика на налоговый вычет сумм НДС соотносится с обязанностью контрагента данного налогоплательщика уплатить налог на добавленную стоимость с оборота по реализации товара (работ, услуг).

Недостаточная осмотрительность в выборе контрагента, не исполнившего свою обязанность, может повлечь для налогоплательщика неблагоприятные последствия в налоговых правоотношениях (в частности, отказ в праве на льготу или в праве на налоговый вычет)".

Поскольку налоговый орган установил, что счета-фактуры составлены с нарушением пункта 6 статьи 169 НК РФ (подпись не установленного лица, действовавшего от имени организации), таким образом, указанные первичные документы содержат недостоверные сведения и, следовательно, вычеты по налогу на добавленную стоимость не подтверждены документально.

Таким образом, суммы затрат за выполненные работы ООО "Р" в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ необоснованно отнесены на расходы по налогу на прибыль организаций за 2005-2006 гг., налоговые вычеты по суммам НДС заявлены необоснованно в нарушение статей 169, 172 НК РФ.

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.12.2009 по делу № А56-35048/2009 (Межрайонная Инспекция ФНС России № 6 Ленинградской области).