УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ
ПО ИРКУТСКОЙ ОБЛАСТИ
ПИСЬМО
от 11 марта 2010 г. № 01-22/004508@
О ПОРЯДКЕ ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВОЙ СТАВКИ 0% ПО НДС
Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области в связи с многочисленными вопросами, возникающими в ходе проверки правильности применения налогоплательщиками налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, сообщает следующее.
1. Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость с 1 января 2001 года регламентирован главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ).
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.
При этом под термином "услуги по организации перевозок вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров", предусмотренным вышеуказанным подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, по нашему мнению, для целей применения налога на добавленную стоимость следует понимать осуществление комплекса операций, непосредственно направленных на вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации конкретным транспортным средством, включая транспортно-экспедиционные услуги, операции по полному или частичному заполнению транспортного средства товарами, по размещению и креплению товаров на транспортном средстве и т.п.
Согласно положениям статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Экспедиторские услуги предоставляют на основании договора транспортной экспедиции, заключаемого между экспедитором и грузоотправителем или грузополучателем, на выполнение всего комплекса услуг по организации доставки груза или отдельных видов услуг и в соответствии с Правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.2006 № 554.
В соответствии с письмом Министерства транспорта Российской Федерации от 20.05.2008 № СА-16/3729 в перечень экспедиторских услуг входят следующие:
- оформление документов, сдача и получение груза;
- завоз-вывоз грузов;
- погрузочно-разгрузочные и складские;
- информационные;
- подготовка и дополнительное оборудование подвижного состава;
- страхование грузов;
- платежно-финансовые;
- таможенное оформление грузов и транспортных средств;
- прочие экспедиторские услуги.
Все вышеперечисленные услуги являются самостоятельным видом деятельности, регламентируются главами 39 и 41 Гражданского кодекса и относятся к категории "услуг по организации и сопровождению перевозок и иных подобных работ (услуг)" в понимании статьи 164 НК РФ.
Вместе с тем, при решения вопроса применения налоговой ставки к услугам, поименованным в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, необходимо учитывать следующее.
Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации - это подача таможенной декларации или совершение действий, непосредственно направленных на вывоз товаров и (или) транспортных средств, а также все последующие предусмотренные Таможенным кодексом действия с товарами и (или) транспортными средствами до фактического пересечения ими таможенной границы.
Буквальное толкование положений, приведенных в подпункте 2 пункта 1 статьи 164, пунктах 4, 5 статьи 165 НК РФ, позволяет сделать вывод о том, что основополагающим моментом в вопросе квалификации транспортных и иных услуг как непосредственно связанных с реализацией экспортируемых товаров является таможенный режим последних.
Экспортируемыми товарами являются товары, которые помещены на территории Российской Федерации под таможенный режим экспорта. Следовательно, до момента таможенного оформления и установления режима перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации за ее пределы данные товары не могут рассматриваться в качестве экспортируемых.
Так, если предприятие осуществляет работы (услуги) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке товаров и другие услуги, поименованные в подпункте 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ, которые уже помещены под таможенный режим экспорта, то оказываемые им работы (услуги) облагаются по налоговой ставке 0% (постановления ВАС от 04.03.2008 № 16581/07, № 14227/07, от 20.11.2007 № 7205/07).
Работы (услуги), связанные тем или иным образом с реализацией товаров на экспорт, не прошедших таможенное оформление и не переданных транспортной организации для их непосредственного вывоза, не могут признаваться операциями, по перевозке (транспортировке) вывозимых товаров, вследствие чего облагаются по налоговой ставке 18 процентов.
Следует отметить, что услуги по обследованию лесоматериалов, карантину растений, фитосанитарному контролю, услуги по планировке железнодорожных перевозок, аренда железнодорожных контейнеров (вагонов), оформление грузовых таможенных деклараций представляют собой самостоятельные услуги, отличные от услуг, поименованных в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, которые оказываются за пределами сферы действия договора перевозки; оказание данных услуг предшествует передаче товара перевозчику (то есть услуги не связаны непосредственно с транспортировкой товара), в связи с чем реализация таких услуг подлежит налогообложению НДС по ставке 18 процентов.
2. Вместе с тем, Кодексом для российских перевозчиков на железнодорожном транспорте отдельно установлен перечень услуг, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов и выполняемых непосредственно самим перевозчиком на железнодорожном транспорте в отношении экспортируемого товара. Так, согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ налоговая ставка 0 процентов применяется к выручке от реализации выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.
В соответствии с Федеральным законом от 10.01.2003 № 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации" перевозочным процессом признается совокупность организационно и технологически взаимосвязанных операций, выполняемых при подготовке, осуществлении и завершении перевозок пассажиров, грузов, багажа и грузобагажа железнодорожным транспортом. В целях установления отнесения работ (услуг) к работам (услугам) по организации, сопровождению перевозок грузов следует исходить из определения направленности этих работ (услуг) на непосредственное осуществление перевозочного процесса, то есть на подготовку, осуществление и завершение перевозок грузов железнодорожным транспортом, при этом указанные работы (услуги) должны иметь непосредственную связь с перевозимым грузом. В частности, к таким услугам, непосредственно связанным с железнодорожными перевозками товаров и являющимся одним из элементов комплекса перевозочных услуг, относятся услуги по предоставлению под погрузку собственного, арендованного и/или принадлежащего на ином законном основании железнодорожного подвижного состава, контейнеров, услуги по взвешиванию, подаче, уборке вагонов. Согласно правовой позиции ВАС РФ (постановление от 04.03.2008 № 14227/07, определение от 21.02.2008 № 16969/07) российские организации, не являющиеся перевозчиками на железнодорожном транспорте, но оказывающие услуги, являющиеся неотъемлемой частью перевозочного процесса грузов в железнодорожном транспорте на экспорт (в том числе услуги по обеспечению вагонами, подаче, уборке, взвешиванию вагонов), обязаны исчислять налог по налоговой ставке 0 процентов. Данные услуги оказываются операторами железнодорожного подвижного состава, иными юридическими лицами, которые, обладая на праве собственности или ином законном праве вагонами, контейнерами, локомотивами, участвуют в осуществлении перевозочного процесса: оказывают заказчикам (заинтересованным в перевозке лицам) услуги путем подачи (предоставления) под погрузку подвижного состава, контейнеров для перевозок и осуществления диспетчерского контроля за продвижением грузов.
При этом услуги по предоставлению подвижного состава (обеспечению вагонами, платформами) следует отличать от услуг по предоставлению в аренду (имущественный наем) подвижного состава, которые не поименованы в подпункте 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ и облагаются НДС по налоговой ставке 18 процентов. Так, при оказании услуг по обеспечению заказчика подвижным составом предоставляются вагоны и контейнеры под конкретный груз в целях перевозки по определенному маршруту. Целью данных услуг является обеспечение перемещения грузов заказчика в пункт назначения, а не получение во временное владение и пользование транспортного средства, как это имеет место быть в случае с договором аренды. При оказании услуг по подаче (предоставлению) под погрузку подвижного состава клиент не получает во владение вагоны и контейнеры, ему лишь предоставляется право загрузить в них грузы для перевозки в пункт назначения. При этом данные услуги связаны с организацией конкретной перевозки, и срок предоставления вагона и контейнера завершается одновременно с завершением договора перевозки, а плата за предоставление устанавливается исходя из условий конкретной перевозки. Тогда как арендная плата никак не привязана к конкретной перевозке и начисляется исходя из количества дней нахождения объекта аренды у арендатора.
Услуги по возврату порожних цистерн не могут быть отнесены к услугам по транспортировке (перевозке) экспортируемых за пределы территории РФ товаров и облагаются по ставке 18% в связи со следующим. Перевезенные вагоны, не являясь вывозимым товаром в понимании налогового и таможенного законодательства, не могут быть помещены под таможенный режим экспорта. В перевозочных документах, оформляемых на перевозку порожних вагонов, не проставляются штампы таможенных органов о помещении перевозимых товаров под таможенный режим экспорта, обязательность наличия которых для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0% установлена пунктом 5 статьи 165 НК РФ. Также перевозка порожних вагонов, осуществляемая после выгрузки экспортного груза, не может рассматриваться как иная подобная услуга, непосредственно связанная с перевозкой экспортируемых товаров, указанных в подпункте 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 28.10.2008 № 6080/08 по делу № А40-2331/07-127-18 указал, что услуги по доставке (возврату) порожних вагонов-цистерн не могут быть квалифицированы как непосредственно связанные с организацией перевозок и транспортировкой товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, и, следовательно, не облагаются по ставке 0 процентов. Аналогичные выводы содержат постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.2008 № 7752/08 по делу № А40-68150/06-140-415, постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.2008 № 6068/08 по делу № А40-73315/06-116-374, постановление ФАС Московского округа от 16.11.2009 № КА-А40/11919-09 по делу № А41-1586/09, постановление ФАС Московского округа от 12.11.2009 № КА-А40/11761-09-П-2 по делу № А40-22220/07-112-136 и др.
ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 14.11.2007 № А10-1041/07-Ф02-8482/07 по делу № А10-1041/07 (определением ВАС РФ от 06.03.2008 № 3101/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) указал, что возврат порожних вагонов, использованных для перевозки экспортируемых грузов, оформлялся самостоятельными железнодорожными накладными, в которых налогоплательщик указан в качестве получателя. Это свидетельствует о том, что перевозчик самостоятельно оказал услугу по возврату порожних вагонов, которая отличается от услуги по перевозке экспортируемых и импортируемых грузов. Таким образом, услуги перевозчика по возврату порожних вагонов не относятся к услугам и работам, указанным в подпункте 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ, а потому не облагаются по ставке 0 процентов.
Советник государственной гражданской
службы Российской Федерации 1 класса
С.В.ЛИТВИНОВА
