Вопрос-Ответ. Центр подготовки персонала ФНС РФ
г. Санкт-Петербург
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
На вопросы отвечает
преподаватель Центра подготовки персонала
ФНС России, г. Санкт-Петербург,
советник государственной гражданской службы
Российской Федерации 2 класса
Морозова Людмила Алексеевна
ВОПРОС: При переходе на УСН с 01.01.2010 организация восстановила НДС, ранее предъявленный к вычету в части остаточной стоимости основных средств и товарно-материальных запасов, и уплатила его в бюджет в феврале 2010 года. Можно ли учесть такие затраты в уменьшение полученных доходов по УСН, так как у нас объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"?
ОТВЕТ: В рассматриваемом случае уменьшение налоговой базы для целей исчисления налога в связи с применением УСН неправомерно по следующим основаниям:
- с учетом установленного кассового метода при УСН согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16
НК РФ в расходах учитываются суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащих включению в состав расходов, т.е. НДС, уплаченный поставщиками;
- согласно пп. 22 п. 1 ст. 346.16
НК РФ в учитываемые расходы включаются суммы налогов и сборов, уплаченные по тем налогам, по которым организация признается плательщиком (за исключением налога, уплачиваемого в связи с применением УСН);
- при применении УСН организация не признается плательщиком НДС, за исключением НДС, уплачиваемого при импорте и в соответствии со ст. 174.1
НК РФ (ст. 346.11
НК РФ);
- в ст. 346.16
НК РФ отсутствует позиция, позволяющая учесть НДС, уплаченный в бюджет (в т.ч. восстановленный), в расходах, уменьшающих налоговую базу при применении УСН.
Кроме того, следует иметь в виду, что ст. 170
НК РФ установлена обязанность налогоплательщика по восстановлению сумм НДС перед переходом на УСН в последнем перед переходом налоговом периоде.
ВОПРОС: Организация является плательщиком ЕНВД и в связи с осуществлением деятельности, не подпадающей под ЕНВД, с 1 января 2010 года применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Как распределить расходы по видам деятельности, которые невозможно распределить напрямую, например общехозяйственные и административно-управленческие?
ОТВЕТ: Статьей 346.18
НК РФ определено, что при невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, расходы распределяются пропорционально долям доходов, полученных по видам деятельности, в отношении которых применяются разные спецрежимы, в общем объеме полученных доходов.
При этом следует учитывать особенности формирования налоговой базы по ЕНВД и УСН.
Налоговой базой по ЕНВД является величина вмененного дохода, которая определяется по правилам гл. 26.3
НК РФ и не зависит от результатов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
При применении УСН налоговой базой в вашем случае является величина, определяемая как сумма полученных доходов, уменьшенная на произведенные (оплаченные) расходы, т.е. зависит целиком от результатов деятельности организации.
Кроме того, ЕНВД подлежит исчислению ежеквартально (квартал - налоговый период), а налоговая база по УСН и, соответственно, налог (авансовые платежи) исчисляются нарастающим итогом с начала налогового периода (налоговый период - один календарный год, отчетные периоды - 1 квартал, полугодие, 9 месяцев).
При применении ЕНВД правила налогового учета не установлены, а бухгалтерский учет ведется "по начислению". При этом в отношении УСН применяется только кассовый метод (ст. 346.17
НК РФ).
Таким образом, в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, распределение оплаченных расходов следует осуществлять нарастающим итогом с начала года в пропорции, соответствующей доле доходов, полученных по видам деятельности, налогообложение которых производится по разным спецрежимам, в общей сумме доходов, полученных организацией.
ВОПРОС: Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" с 2004 года. Расходы по приобретению основных средств в период применения УСН, а также остаточная стоимость основных средств на дату перехода учтены в уменьшение налоговой базы полностью. Возникла необходимость модернизации и реконструкции объектов. Как учесть эти расходы при исчислении налога?
ОТВЕТ: В соответствии с Законом
от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями) организации, применяющие УСН, освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета, но при этом обязаны вести учет основных средств по общим правилам, установленным приказом
Минфина России от 30.03.2001 № 26н "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (с изменениями). Согласно этим правилам объекты основных средств подлежат учету независимо от того, учтены ли расходы по их приобретению в целях налогообложения, а также независимо от того, в полном ли объеме начислена амортизация.
При применении УСН ст. 346.16
установлено, что в учитываемые для целей налогообложения расходы включаются в затраты в т.ч. на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств. При этом гл. 26.2
НК РФ не определены какие-либо ограничения для учета таких расходов в случаях, когда в налоговом учете остаточная стоимость объектов является нулевой.
Вместе с тем для списания расходов на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств при применении УСН необходимо соблюдение следующих положений, установленных гл. 26.2
НК РФ (ст. 346. 16
и ст. 346.17
):
- объекты основных средств должны признаваться амортизируемым имуществом согласно ст. 256
НК РФ;
- расходы должны соответствовать ст. 257
НК РФ;
- исполнены правила кассового метода при УСН, т.е. затраты должны быть оплачены;
- объекты основных средств после проведенной реконструкции и модернизации должны быть введены в эксплуатацию;
- использоваться данные объекты должны в части предпринимательской деятельности и расходы должны соответствовать критериям, указанным в ст. 252
НК РФ;
- в случае если в составе реконструируемых основных средств имеются объекты, права на которые подлежат государственной регистрации, такие права должны быть оформлены.
При соблюдении вышеуказанных условий расходы учитываются в уменьшение налоговой базы с момента ввода объектов в эксплуатацию равными долями по отчетным периодам в течение налогового периода.
В налоговом учете указанные расходы отражаются путем заполнения раздела 2
Книги учета доходов и расходов.
ВОПРОС: Организация перешла с 2009 года с общего режима на УСН с объектом налогообложения "доходы". В связи с возникшими производственными проблемами рассматриваем предложение о заключении договора о совместной деятельности. Какие моменты, связанные с налогообложением, следует учесть при принятии решения?
ОТВЕТ: Согласно п. 3 ст. 346.14 гл. 26.2
НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН, в случае осуществления деятельности в рамках договора простого товарищества (совместная деятельность) обязан использовать объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
Следовательно, или ваша организация с 1 января 2011 года поменяет объект налогообложения и затем оформит договор о совместной деятельности, или, заключив договор в течение 2010 года, обязана будет перейти на общий режим налогообложения как утратившая право на применение УСН. Причем возврат на общий режим должен осуществляться с начала того квартала, в котором будет оформлен договор о совместной деятельности.
Кроме того, при выборе вами второго варианта следует иметь в виду особенности, установленные п. 3 ст. 346.25
НК РФ, с учетом того, что вы применяли объект налогообложения "доходы". В вашем вопросе речь идет об использовании производственной базы (основных средств), при применении УСН остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно, может быть учтена в течение только трех лет (2009, 2010, 2011 гг.).
Таким образом, при возврате на общий режим налогообложения в течение 2010 года вам необходимо для целей налогообложения уже при общем режиме определить остаточную стоимость имеющихся объектов основных средств в следующем порядке:
1) определить остаточную стоимость объектов основных средств на дату перехода на УСН, т.е. на 01.01.2009. Эта стоимость определяется как разница между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с правилами гл. 25
НК РФ;
2) просчитать, какую величину из остаточной стоимости можно было бы списать в уменьшение налоговой базы в случае, если бы у вас применялся объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", согласно правилам, установленным п. 3 ст. 346.16
НК РФ;
3) разница между величинами, полученными в результате действий, изложенных в первом и втором пунктах, будет определять остаточную стоимость каждого объекта основных средств для дальнейшего исчисления амортизации в целях гл. 25
НК РФ.
ВОПРОС: Какие изменения в законодательстве по применению УСН произошли в 2010 году?
ОТВЕТ: Федеральным законом
от 05.04.2010 № 41-ФЗ внесены дополнения в ст. 346.17 гл. 26.2
НК РФ в части порядка признания доходов и расходов. Следует уточнить, что эти дополнения распространяются на правоотношения с 1 января 2009 года в отношении сумм выплат, полученных за счет средств бюджетов в соответствии с программами, утверждаемыми органами исполнительной власти.
Данные программы направлены на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест.
Согласно установленным правилам такие полученные налогоплательщиком выплаты учитываются в составе доходов для целей налогообложения в течение трех лет. При этом в составе расходов каждого налогового периода учитываются фактически произведенные затраты по позициям, предусмотренным условиями получения сумм выплат из бюджета. Таким образом, предусмотрено целевое использование полученных сумм.
В случае если налогоплательщиком, получившим выплаты из бюджета, допускается нецелевое их использование, полученные суммы отражаются в полном объеме в составе доходов при формировании налоговой базы того налогового периода, в котором допущено нарушение.
По истечении третьего налогового периода для целей налогообложения этого периода учитывается в доходах оставшаяся от полученных выплат сумма, в случае если она налогоплательщиком не израсходована.
Вышеуказанными дополнениями вправе руководствоваться все налогоплательщики при применении УСН независимо от избранного объекта налогообложения, так как каких-либо ограничений для хозяйствующих субъектов, использующих объект налогообложения "доходы", не установлено.
Пунктом 2.5
Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов (приказ Минфина России от 31.12.2008 № 154н) для налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом "доходы", предусмотрена возможность для отражения расходов, связанных с получением доходов, налогообложение которых осуществляется в соответствии с гл. 26.2
НК РФ в гр. 5 раздела 1 Книги (расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы).
