Вопрос: Наше предприятие занимается строительством и работает по обычной схеме налогообложения, за отчетный период нами были выполнены работы и подписаны заказчиком акты выполненных работ формы КС-2, но справки формы КС-3 заказчик подписывать отказался, соответственно, не были выставлены счета-фактуры. В договорах с заказчиком (генподрядчиком) предусматривается ежемесячная поэтапная сдача выполненных работ с предоставлением форм КС-2 и КС-3. На основании подписанных актов выполненных работ была начислена заработная плата работников и списаны материалы, использованные на их выполнение, что является прямыми затратами в бухгалтерском и налоговом учете.
Просим пояснить:
1. Нужно ли увеличивать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму неполученного дохода, если сделанные, но не принятые работы генподрядчиком, предприятие оставит как незавершенное производство (по подписанным актам выполненных работ КС-2, если нет подписанной справки КС-3) согласно ст. 319 НК РФ, с корректировкой затрат на прямые (не уменьшающие налогооблагаемую базу) и косвенные (уменьшающие налогооблагаемую базу)?
2. Возможно ли отражение на счетах бухгалтерского учета следующих проводок согласно данной выше ситуации?
Проводки, отражаемые в 1 квартале:
┌──────────┬──────────┬───────────────────────────────────────────────────┐
│ Дт │ Кт │ Пояснение │
├──────────┼──────────┼───────────────────────────────────────────────────┤
│ 46 │ 90 │Отражен объем подписанных КС-2 с НДС │
├──────────┼──────────┼───────────────────────────────────────────────────┤
│ 90 │ 20 │Списаны затраты на объем │
├──────────┼──────────┼───────────────────────────────────────────────────┤
│ 20 │ 10 │Материальные затраты по объему │
├──────────┼──────────┼───────────────────────────────────────────────────┤
│ 20 │ 70 │Начисленная зарплата │
└──────────┴──────────┴───────────────────────────────────────────────────┘
При подписании справки формы КС-3 и выставлении счета-фактуры в течение 5 дней во II квартале будут сделаны следующие проводки:
┌──────────┬──────────┬───────────────────────────────────────────────────┐
│ Дт │ Кт │ Пояснение │
├──────────┼──────────┼───────────────────────────────────────────────────┤
│ 62 │ 46 │Отражена реализация заказчику │
├──────────┼──────────┼───────────────────────────────────────────────────┤
│ 90 │ 68 │НДС │
└──────────┴──────────┴───────────────────────────────────────────────────┘
При этом нужно ли корректировать налоговую базу налога на прибыль в I квартале на стоимость дохода, отраженного в бухгалтерском учете (согласно п. 3 ст. 271 НК РФ "датой получения дохода признается дата реализации товаров"), и расходов на стоимость прямых затрат?
Ответ: В соответствии со ст. 248 НК РФ установлено, что к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, которые связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.
Так, при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
На основании п. 2 ст. 271 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Таким образом, если условиями договоров предусмотрено, что работы сдаются заказчикам по этапам, то датой признания доходов от выполнения работ является дата принятия этапов данных работ по акту организации, для которой данные работы были выполнены.
При этом, в случае применения организацией в целях исчисления налога на прибыль метода начислений порядок расчетов сторон по договору не влияет на порядок признания выручки в целях налогообложения.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318 - 320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
В соответствии с п. 1 ст. 741 ГК РФ до приемки объекта строительства заказчиком риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, составляющего предмет договора строительного подряда, несет подрядчик.
Согласно п. 1 ст. 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ обязан немедленно приступить к его приемке.
Заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика (п. 3 ст. 753 ГК РФ).
Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами (п. 4 ст. 753 ГК РФ).
Так как в Гражданском кодексе предусмотрено, что моментом реализации работ подрядчика является переход к заказчику рисков случайной гибели результата строительства, то акт по форме № КС-2 считается основанием для признания дохода в налоговом учете подрядчика при условии, что факт подписания данного документа будет означать переход рисков.
В данном случае договором строительного подряда заказчиком предусмотрена приемка отдельных этапов работ. Следовательно, подписанные заказчиком и подрядчиком в период строительства акты по форме № КС-2 являются документами, подтверждающими приемку отдельного этапа работ заказчиком, которые указаны в п. 4 ст. 753 ГК РФ, соответственно, подписание актов по форме № КС-2 переносит риск случайной гибели результата данных работ с подрядчика на заказчика и, соответственно, признается доходом в целях налогообложения прибыли.
Заместитель руководителя,
советник государственной
гражданской службы
Российской Федерации
1 класса
Ю.Н.ГОРЮНОВ
14.07.2010
